新长期股权投资准则与国际会计准则之间几点异

　　2011年5月国际会计准则理事会（IASB)发布了修订后的《国际会计准则第27号——个别财务报表》（ISA27(2011))和《国际会计准则第28号——联营和合营企业中的投资》（IAS28(2011))。为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，并对2006年后发布的相关修订进行整合完善，2012年11月15日，财政部发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资（修订）》（征求意见稿）。

　　2014年3月13日，财政部完成长期股权投资准则的修订工作，并发布了《关于印发修订<企业会计准则第2号——长期股权投资>的通知》（财会[2014]14号），对CAS2(2006)进行了整体修订。新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资KCAS2(2014))自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，原CAS2(2006)同时废止。

　　一、重大影响的判断

　　CAS2(2014)新增强调：在判断重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素，但并未实质性修订重大影响的定义。这项规定是与合并财务报表中对控制的判断保持统一的，它是源于ia28（2008）。这里值得注意的是，考虑潜在表决权时，只能考虑“当期”可转换或可执行的潜在表决权，对于以后期间才可转换或可执行的潜在表决权不应当考虑。

　　二、合并直接相关费用的处理

　　CAS2(2014)第五条新增规定：合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益”。本条规定引入《国际财务报告准则第3号——业务合并》（2008修订）((FRS3(2008))合并成本的理念，并扩大至IFRS3(2008)未规范的同一控制企业合并。

　　修订此项规定的原因在于，收购的直接相关费用是收购方为了获得公允价值服务而进行的单独交易，并不属于出售方和收购方为了企业合并而交换的公允价值的一部分。同时，无论这些服务是由收购方的外部主体还是内部成员提供的，一般均不形成收购方在收购日的资产，因为所获得的利益在接受服务时即已消耗。

　　三、同一控制下企业合并的会计处理

　　CAS2中将企业合并分为了同一控制和非同一控制两种情况。在IFRS下，并未规范同一控制下企业合并的会计处理，一般情况下是以支付对价的公允价值作为长期股权投资的初始成本。

　　在长期股权投资中，国际会计准则规定几乎各类投资都应该以公允价值为基础进行确认和计量。在CAS2中规定，对于同一控制下的企业合并，是使用账面价值，而不是公允价值。

　　这是结合中国的实际对国际准则运用的修改，主要是因为我们的企业兼并大多属于同一控制下的企业合并，为了防止合并企业通过公允价值粉饰报表，国内准则中单独对这种情况规定要按照账面价值入账。

　　我们采用有条件地引入公允价值的原则，这主要是因为国内的市场条件及其他相关的法律和规范不像很多发达国家那么完善，公允价值的取得存在困难，并导致我们在应用公允价值上产生了很多问题。但随着我国市场经济的进一步完善，很显然这些问题都可以逐渐解决，当条件成熟时，公允价值就可以得到更广泛的应用，从而使提供的会计信息更好地为决策服务。

　　四、成本法下投资收益的确认

　　CAS2(2014)删除了CAS2(2006)中“投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，”并修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。”即不再区分投资前获得的净利润分配额和投资后的分配额分别进行会计处理，主要原因是计算投资前的留存收益难度比较大并且成本比较高，而且在某些情况下是不可行的。有时，还可能涉及主观运用后见之明，从而降低了信息的相关性和可靠性。

　　此项修订是在2009年财政部发布的《企业会计准则解释第2号》中引入的，它源于IASB于2008年5月发布的《在子公司、共同控制主体或联营企业中的投资成本（对《国际财务报告准则第1号》和《国际会计准则第27号》的修订）》。

　　五、权益法的适用豁免

　　CAS2(2014)新增了两项权益法的适用豁免：

　　1. 投资方持有的联营企业投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，可以对该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，对其余部分采用权益法核算。需要注意的是，该部分可选择单独处理的投资，首先应当满足CAS22中以公允价值计量且其变动计入损益的分类条件。

　　2. 当持有联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有代售资产的，投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》中分类为持有代售非流动资产的有关规定处理，对于未划分为持有代售资产的剩余权益性投资，应该采用权益法进行会计处理。

　　以上这两项都是源自于国际会计准则28号（2011)，体现了IFRS下根据投资方持有目的、风险特征等因素将同类资产分为不同计量单元，采用不同的会计处理的理念。

　　六、后续计量上

　　此前，IFRS要求，在个别财务报表上对所有投资采用成本或金融工具模式计量，权益法只在合并报表适用。这就与CAS2(2014)形成差异。2014年8月，国际会计准则理事会(IASB)发布了《单独财务报表中的权益法（对<国际会计准则第27号>(IAS27)的修订）》。有关修订恢复了权益法作为主体单独财务报表中对子公司、合营企业和联营企业投资的一个会计选择。该修订对自2016年1月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。IASB发布有关修订的原因在于某些利益相关方反馈，某些国家的法律要求上市公司在编报单独财务报表时，采用权益法核算其在子公司、合营企业和联营企业中的投资。此外，利益相关方还表示，在大多数情况下，主体按照国际财务报告准则编制的单独财务报表与按照当地法规编制的单独财务报表的唯一区别仅在于是否采用权益法。IASB对上述疑虑表示认同。一般而言，编制单独财务报表时需要满足当地法规或者其他财务报表使用者的要求。IASB在2013年12月发布征求意见稿ED/2013/10并考虑收到的意见函后修订了IAS27，增加了在主体单独财务报表中对其在子公司、合营企业和联营企业中的投资采用权益法进行核算的选择。

　　七、结语

　　通过新长期股权投资准则与国际会计准则的对比分析可以看出，修订后的新准则对于规范我国实务界中对长期股权投资的处理，提高会计信息的质量及保护股东的利益，促进我国的会计准则与国际会计准则的持续趋同具有十分重要的意义。不过需要强调的是，这个趋同不是对国际会计准则的“全盘抄袭”，只是与其总体思路在方向上保持一致，因为我国的会计准则充分考虑了我国的具体国情。