也谈法国会计的双重性

陈瑜
　　摘要：法国会计在许多方面的独到之处，使之在比较国际会计研究中始终是关注的重点。这些独到之处可以从很多角度加以分析，本文从法国会计的诸多特色中选取了最主要的也是最具代表性的，归纳成为三对，体现出法国会计的“双重性”特征，可谓“特色之特色”。从双重性的分析中我们可以看到，在法国会计中相互矛盾的特征之间是如何协调的。 
　　 
　　关键词：法国会计；合法性；真实公允；会计总方案；社会责任报告 
　　 
　　一、法国的会计模式 
　　 
　　法国会计属于拉丁会计体系，在许多方面有自己的独到之处，在比较国际会计研究中始终是关注的重点。从会计模式的划分来看，最早是由米勒按照企业经营及会计发展的环境特征，将法国划为“统一会计模式”之代表，即：政府把会计作为管理和控制企业的一种手段，以促使中央计划和管理的实施。美国会计学会的国际会计工作和教育委员会在1975－1976年的报告中按照会计的影响范围，将法国划入了“税务定向会计模式”，强调财务报表要符合税法要求，以保证国家税收。同样依据会计的影响范围，在米勒、杰农和米克的《会计：国际面的观察》中，法国属于“大陆模式”，即：公司与向其提供资金的银行之间关系非常密切，公司财务会计具有法律定向的性质，会计实务中高度稳健，会计的主要目标是满足政府的要求等。在诺贝斯的多标志多层次分类体系中，法国列入了“宏观统一基础——依从政府、税制、法律——纳税基础”的类别之中。 
　　 
　　从这些会计模式的划分中，我们可以粗略的看出法国会计的政府导向、税务导向特征，同时强调会计的统一性、稳健性等。的确，会计作为一个社会现象，深受其所在环境的制约，法国会计由于身处环境的特殊性，形成了法国会计独有的特色。 
　　 
　　法国会计的独特之处可以从很多角度加以分析，本文从法国会计的诸多特色中选取了最主要的也是最具代表性的，归纳成为三对，体现出法国会计的“双重性”特征，可谓“特色之特色”。从双重性的分析中我们可以看到，在法国会计中相互矛盾的特征之间是如何协调的，也从一定程度上体现出会计的发展本身就是一种协调的结果。 
　　 
　　二、“合法性”与“真实公允” 
　　 
　　 1.合法性 
　　 
　　在西方国家中强调合法性的恐怕不多，法国就是其中一例。“合法性”是法国会计的基本原则之一，指的是遵循现行的法规和程序。法国属于典型的成文法系国家，其会计规范均由各种法律和行政法规来实现。早在1673年和1681年法国的《科尔伯特法典》（Ordinance of Colbert）就规定，企业必须设置账簿，编制财产目录，并对账簿的登记提出了一些具体的要求。此后，这种由法律详细规定会计规则的习惯一直延续下来。目前，法国的会计规范都是采用法律条文的形式，与公司会计密切相关的法律有商法、商务公司法、税法以及一些会计法令。会计处理方法和公司财务报告的格式都在这些法律中作出了规定。如《商法》（Code de Com－merce）中对会计的簿记方面做出了内容相对简单的规定条款，并要求企业编制年度资产和负债清单；《商务公司法》（Loi sur les societes commerciales）对公司的报告与披露、会计报表的格式、计价方法变更的合法程序。甚至一些具体的会计处理问题做出了规定。 
　　 
　　在遵循的法律法规之中，税法起到了不可忽视的作用，因此法国会计也表现出以税务为导向的鲜明特色。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，人们称之为“以税务导向的会计”（tax oriented accoynting）。税法高度独立，税务当局不仅确定用于纳税申报的财务报表的内容和格式，而且规定了许多关于财务会计和报告的实务。法国一直实行税务会计与财务会计一体化，其所得税法规定，所得税会计必须同递交股东的财务报表一致。这样，税法的任何变动，都将影响公司财务报表的内容和形式；此外，在这种情况下，财务报表中的报告收益和纳税申报中的应税收益基本上是一致的。由于税法一般是从纳税控制管理以及国家政治或经济的宏观目标出发制定相应条款，如为实现某种社会经济目标，将一些不符合会计准则的折；日和准备作为费用列入财务报表藉以抵税，从而使报表反映的内容可能影响信息的真实。 
　　 
　　体现在会计实务中最为明显的例子有： 
　　 
　　（1）固定资产折旧：虽然税法上允许使用直线法和余额递减法，但强调会计折旧应与税法折旧一致，同时税法中规定了各类资产的折旧率。这种面向税务的会计模式将折！日中的经济问题凌驾于会计之上，要求会计遵循税法中的折旧规定，使会计利润与应税所得一致。从而折旧体现的更多是财政政策而非固定资产经济寿命的减少，法律形式重于经济实质，未能对企业的实际情况作出“真实与公允”的反映。 
　　 
　　（2）土地：强调与建筑物分开列示，因为税法规定建筑物可以计提折旧，而土地则否。 
　　 
　　（3）坏帐准备的计提：由于税法不允许预提的坏帐费用在税前列支，故采用直接冲销法。这种不计提坏帐准备的做法，与法国会计的“谨慎性”原则相违背，可见受税法影响之深。 
　　 
　　（4）存货发出计价：编报单个企业报表时，只能采用FIFO和加权平均法，不允许采用LIFO，这亦是出于税法上的规定。 
　　 
　　（5）租赁：全部予以费用化，即使是融资租赁也不予资本化，本反映其经济实质。“合法性”使得法国会计呈现出政府导向、税法导向的鲜明特征，而在会计实务中“合法性”直接体现为“法律形式重于经济实质”。 
　　 
　　 2.真实公允 
　　 
　　然而，在欧盟第4号指令的影响下，“真实与公允”原则在法国会计中开始受到日益重视。但由于真实与公允的观点是一个引进的概念，而且在其起源国中尚无精确定义的内容，因此法国会计学者或认为这仅是术语上的变化，或认为这是规避严格法规的一种手段，故在实务中往往采取介于这两个极端之间的某种做法，即在表内遵循“合法性”，而在表外用注释来进一步提供“真实与公允”的信息。 
　　 
　　比如上述所说的租赁，虽然不予资本化，但应在报表注释中披露租赁开始时资产的公允价值。视为购买时的折旧费用及累计折旧的详细情况等。这样，在注释中的披露使得报表使用者可以自行调整为资本性租赁。可视为表内“合法性”与表外“真实公允”的协调。 
　　 
　　尽管“真实与公允”的精确含义并不得而知，但强调“实质重于形式”这一点是肯定的。“合法性”的“法律形式重于经济实质”与“真实公允”的“经济实质重于法律形式”是矛盾的。这也是长期以来一直困扰着会计界的问题，而且往往是“法律形式”取代了“经济实质”，并以此指导会计处理。由于长久以来严格受政府管制，法国会计的“合法性”观念根深蒂固；随着会计国际化的发展，“真实公允”观念逐渐对会计施加影响，法国也不例外。在这种矛盾冲突下，法国会计特有的通过表外注释来协调二者：一般说来，在表内遵循“合法性”，而在表外用注释来进一步提供为反映真实公允观点而必须提供的附加信息；在极少数例外情况下，也允许在表内提供真实公允但不“合法”的信息，但必须在报表注释中提供为反映真实公允观点而违反多项法规的任何细节。但无论怎样，“合法性”的地位始终较“真实公允”更为重要。 
　　 
　　三、统一性与灵活性 
　　 
　　 1.统一性 
　　 
　　法国是个具有高度集权传统的国家，早在大革命之前，一个统一集权的法国就已形成，大革命后拿破仑通过君主制继续巩固国家的中心地位，并在19世纪引入国有概念，从此经济干预主义一直是法国政府的一大传统。法国的经济体制被认为是有计划的市场经济体制。在法国这个典型的大陆法系国家中，以强调公正性和严肃性著称，法国政府相当注重从宏观上对国民经济的发展进行有计划的引导和调节，因而推行了一定的集中管理措施，并对相关的信息系统提出了要求。就会计而言，主张统一，法国政府在会计管理中发挥着重要作用，对会计信息系统的运行过程和方法进行了严格的规范，实行会计标准化制度。 
　　 
　　系统表述会计标准化制度的是会计总方案，法国是西方国家中别树一帜地由政府制定颁布全国统一的《会计总方案》（PCG）的国家。会计总方案强调统一性或一致性，1947年9月，国家经济计划委员会批准了在全国范围内执行的会计总方案，之后又进行了几次修订。会计总方案的基本目标在于促进国家经济计划更加有效的运行，涵盖的内容相当广泛，包括全国统一会计科目、定义和术语的解释。特殊事项和交易的会计处理、会计计量的原则、标准财务报表的格式和可接受的成本会计方法等。这种标准化会计制度根源于法律制度，继承了法典详细、具体、全面的传统，它并非由法国首创，是在二战期间受德国的的影响而产生，但法国在这方面所做的努力和取得的经验在国际上受到广泛的重视。 
　　 
　　法国自实施这种会计标准化制度以来，不论是在服务于国家的宏观决策和确定政府导向，以及在评比企业业绩和为评选国家优胜企业提供依据方面，还是在沟通宏观和微观信息系统以及在促进社会会计的完善和发展方面，都反映出统一性带来的好处。除此之外，会计总方案的推行也为国家税收工作以及教育部门培养会计专门人才提供了很大便利。这个方案还用于中央和地方的政府会计，并用于编制详细的全国统计数字。 
　　 
　　法国会计的统一性，对由政府集中和严密调控的经济来说，是十分有用的。在会计模式的划分中，法国会计就是以统一性而著称的。 
　　 
　　 2.灵活性 
　　 
　　法国会计以统一性而著称，然而在统一性的另一面，法国会计也不乏灵活性，这主要体现在两个方面： 
　　 
　　其一是法国会计本身就存在的。会计总方案对法国的会计实务做出了全面性的规范和依据，但在实施运用上是非常灵活的，它根据企业的规模大小来确定适用范围：扩展（expanded）方案用于上市公司，标准（ba－sic）方案用于大中型企业，缩略（simplified）方案用于小企业。企业规模不同，其编制财务报告的目的也存在差异，法国这种有差别的规范应该说是恰当的。 
　　 
　　其二是迫于国际资本市场的压力而存在的。由于国际资本市场的压力，尤其是跨国公司需要通过公司的会计信息系统按照国际公认的会计准则向投资者提供相关而可靠的信息，因此法国涉及合并的法律允许集团公司编制合并报表是可以偏离传统的会计原则。这样便导致了法国会计报表的双重性：一是必须遵循其会计总方案的侧重于税务当局和债权人的单个企业报表，二是更加侧重于资本市场和投资者的合并报表c法国会计通过企业会计与合并会计的脱钩来解决国家特色与国际惯例的矛盾，既保持了本国的会计模式，又满足了大公司跨国融资经营的需要。 
　　 
　　四、“超前性”与传统性 
　　 
　　 1.“超前性” 
　　 
　　这里的超前性是指在会计领域中的超前，法国会计超前性的体现莫过于社会责任报告的应用了。法国积极推广社会责任会计，早在1975年，法国在《关于公司法改革的报告》中就建议各家公司每年公布“社会资产负债表”，即“社会报告”。1977年7月，法国政府颁布了关于社会责任披露的一项法令，规定所有职工人数达到或超过300人的企业必须编制年度社会资产负债表，送交公司劳资协议会、工会代表以及法国劳工部的工作检察员。从1984年起，该表必须列示3年的数据，并按整个公司和所属企业分别加以编制。这些法令和政令的要求为社会责任会计的实施建立了法律保障。 
　　 
　　社会资产负债表具体包括雇员人数、工资和有关成本、健康和安全保护、其他工作条件。职员培训。行业关系、雇员及其家庭的生活条件等内容。其要求提供的信息非常详细和具体，以上各项内容还需进一步分解为具体的报表指标。例如“其他工作条件”项下就包括23条披露细目，从50岁以下昼夜轮班工人人数、到在噪音强度超过85分贝环境下工作的人数等，应有尽有。 
　　 
　　社会责任会计作为会计发展的趋势之一，虽然其他许多国家在这方面也进行了种种探索，但目前尚未确立社会责任的计量和报告体系。而法国对社会责任的披露经过立法产生，成为统一的法律规范，其影响是比较深远的。这在发达国家也处于领先地位，超前于美国或欧盟的其他成员国。 
　　 
　　 2.传统性 
　　 
　　法国会计也深受传统习惯之影响，我们在此很难给出传统习惯的具体含义及其是如何影响会计的，但至少法国会计实务的如下特色就充分体现出传统习惯的影响： 
　　 
　　（1）资产负债表的项目的排列：资产方“固定列前”，依次是固定资产、流动资产。递延项目；负债权益方所有者权益列前、负债列后。一般认为，财务报表项目的排列与编报对象有关，但也不尽然，因为法国的银行对企业的影响较大，但并未将资产负债表改为按流动性排列。实际上，传统习惯对财务报表格式的影响或许更大。 
　　 
　　（2）损益表的独特之处：①费用只按性质进行分类，而不按功能或发生的环节（如销售成本、销售费用。管理费用等）加以反映，因此也就不提供销售毛利、销售利润等指标；②强调在表内既反映产品的销售，又反映产品的生产。这些独到之处，很难与法国会计的其他特色联系起来，只能看成是一种由来已久的习惯。 
　　 
　　（3）商誉：按照法国会计总方案的要求，商誉应予资本化并在20年内按直线法摊销，但在例外情况（ex－ceptiona circumstances）下，可以直接冲减准备。然而，在法国单个企业的报表中，常常将商誉资本化却不进行摊销，这是由于保持着一个传统的观念，即：商誉是一项不予摊销的资产。因为，企业不会期望以商誉价值下降的方式来经营企业，故这并不是一个系统分配的问题。这种违背准则的做法，并未体现出法国会计“标准化”、高度统一的一面，而只是受传统习惯影响之深作用的结果。 
　　 
　　综上所述，我们可以看出法国会计的如下特色：对单个企业报表而言，遵循会计总方案，在很大程度上保留了法国会计自身的特点，政府导向性、税法导向性显著，在严格遵循合法性。谨慎性的同时兼顾真实公允，同时其中不乏传统习惯、传统观念对会计的影响；而合并报表受国际资本市场的压力而发展，允许偏离法国的GAAP，其法国特色不甚明显，只是向着国际化的方向逐步发展。这些特色又构成了法国会计的双重性特征，即：合法性与真实公允、统一性与灵活性、超前性与传统性，并贯穿于双重性的始终。随着会计的国际协调化的发展，这些双重性中所体现的法国会计特色的矛盾或许会日趋淡化，但至少在目前很长一段时期内是同时存在、协调发展的。这也从一定程度上体现出会计本身就是政治、经济、法律、文化等因素共同作用、协调的结果。 
 
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