美国会计准则超载的原因、影响及其启示1

　　当今美国发布的会计准则文件数量几乎比世界各国准则文件的总和还要多，所有的公认会计准则并在一起厚达4530页，其范围之广，论述之细，为各国所不及。然而，如此臃肿的准则体系并没有确保美国资本市场的健康发展，安然、世界通信、美国在线时代华纳、南方保健等上市公司的财务舞弊案充分说明了这一点。

　　原因：大体有两方面因素

　　会计准则体系复杂

　　国际会计准则体系由会计准则和解释公告两部分组成，而美国公认会计准则体系则分成四级：第一级是FASB准则公告和解释、APB意见书、AICPA会计研究公报;第二级是AICPA的行业审计与会计指南、FASB的技术公报、AICPA的见解声明;第三级是FASB的紧急实务委员会研究报告、AICPA的实务说明;第四级是AICPA的会计解释、FASB的执行指南、普遍认可或接受的行业会计实务。级别层次多，内容繁杂而具体是会计准则超载的原因之一。

　　规则基础模式的必然

　　美国的会计准则制定模式从理论上讲是有准则导向的，但在实际操作过程中，会计准则的制定却转向了以规则为基础的模式，规则基础模式必然导致臃肿的会计准则。其原因又有二：

　　环境问题

　　FASB之所以选择规则基础模式，完全是环境使然。美国社会“好诉”成风，为避免风险，利益各方都期望准则对每个问题给出“惟一”的答案。公司需要详细的规则，以减少交易设计的不确定性;注册会计师需要详细的规则，以便在执业中减少专业判断，从而尽量避免与其客户的纷争，并在诉讼中保护自己。

　　准则制定的权利安排问题

　　在美国民间结构主导会计准则制定的情况下，准则制定结构缺乏必要的强制力，无法形成完善及权威的概念框架体系，由此导致美国主要采用归纳法制定会计准则。归纳法是指从实务的各种会计处理方法中，根据各主体的偏好来制定能使主体效用最大化的会计准则的一种程序。从本质上看，就是以主体偏好集合为基础的一种集体选择程序。在现实中，对相同或相似交易和事项存在着多种会计处理方法，各主体报告其交易或事项所采用的会计处理方法有所不同，其产生的财务会计信息自然也就有所差异。由于不同的财务会计信息对主体效用的满足程度各异，所以各主体对不同的会计处理方法也产生不同的偏好。当各主体之间的偏好发生冲突时，用归纳法制定会计准则就是要选择能代表社会利益所要求的、大多数主体偏好的会计处理方法。

　　回顾美国会计准则制定的历史，会计准则委员会(APB)曾试图通过建立一套完整的会计准则来指导会计准则制定，以期望形成逻辑一致的会计准则体系。APB的尝试失败后， FASB投入大量人力、物力构建财务会计概念框架体系，然而，会计概念框架体系依然存在内容不完整、缺乏逻辑一致性和重要概念模糊的严重缺陷。进行深层次地分析可以发现，概念框架体系内部的一贯性的缺乏是对现行实务遵从的结果，概念框架体系内容上的不完整以及重要概念模糊主要是为了避免与实务产生冲突。FASB为保持对会计准则的制定权，在制定概念框架或会计准则时必须尽可能地使其所颁布的各种公告得到社会各界的普遍支持，或尽可能不与现行会计实务相冲突。可以说，正因为FASB缺乏必要的强制力，才使得它不能为会计准则制定提供系统的指导，也不能为解决所有的会计问题提供必要的理论依据和方法，造成FASB在会计准则制定方法上主要以归纳法为主。为提高其所颁布准则的可接受性，FASB在准则内容上除了对所规范的交易或事项进行一般规范外，还允许诸多例外情况的存在。

　　影响：会计人员疲于应付准则的规定，一方面增加了企业的会计信息编制成本，另一方面可能使得会计人员忽略真正的工作。

　　我们知道会计信息应该反映经济实质，同时，对大量的新兴业务，“救火式”会计准则没有来得及规范时，会计人员往往无所适从，财务信息使用者难以理解过分复杂的财务报表和附注。例如，美国一家联合租赁公司按10-K格式进行的附注说明，它描述的是该公司对融资租赁资产的收入确认方法：直接融资租赁-在直接融资租赁结账日，公司在资产负债表上列示了应收毛收入总额、被租赁设备的估计余值以及未实现的租赁收入。未实现的租赁收入是应收毛收入总额加上估计余值后的金额超过被租赁设备成本的差额。取得租赁时发生的直接初始成本加上损失准备的数额在租赁结账日确认为收入。从租赁的第二个月开始，未实现租赁收入按租赁条款以租赁净投资乘上一个大致不变的报酬率确认为收入。这种附注说明只有那些熟悉会计行话和会计本质的行家里手才能看得懂，而一般的用户则迷惑不解，更谈不上为决策服务。

　　企业管理当局深知只要提供符合会计准则的信息，就不会遭到外部审计师的反对，这样可以避免或减少法律诉讼的风险。在实务中，企业管理当局可能选取或操纵经营业务方式以减少在信息提供与查账方面的成本支出，从而达到粉饰经营业绩和财务状况的目的。安然、世界通信等巨大财务舞弊案的管理当局就非常热衷于在纷繁复杂的会计准则中，寻找对自己有利的“空子”。

　　注册会计师是资本市场的“看门狗”，理应把重点放在审计上，执行严格的审计程序，对客户的会计政策是否符合会计准则发表意见。但是，面对数量越来越多且越来越复杂的会计准则，似乎注册会计师们的判断能力不增反降。2001年12月4日，安达信首席执行官乔。贝拉尔迪诺在接受记者采访时感慨：“安达信无权迫使客户披露隐藏在特别目的实体内的风险和损失。客户常说，准则并没有要求对此予以披露，你不能要求我遵循更高的标准。”可见他把安然公司失败归因于准则，就在同一天，五大会计师事务所联合发表声明，也对庞杂的准则提出了批评。

　　启示：我国目前已颁布了16个会计准则，还有20多个准则正在全面研究阶段，相信不久的将来就会面世，可见我国准则制定的力度很大

　　随着外部经济环境的变化，可以预见我们将会有越来越多的准则出台。如何借鉴美国的经验、教训，防范准则超载，这是一个值得我们研究的问题。笔者认为应做以下几个方面的工作：1.理顺准则制定权，避免准则体系复杂化。依据有关的法律、行政法规，我国的准则制定权目前的安排是：会计制度、会计准则的制定机构是财政部会计司，上市公司应予披露的信息和信息披露应当要遵守的标准的制定权则归属证监会。由此可见，准则制定权主要由财政部与证监会分享。在此横向配置准则制定权的格局下，存在部门之争在所难免，但应避免各自为政，各自搞出一套准则的局面，这就要求两部门加强交流与沟通，对准则规范的范围、准则的基本要求、准则的措词、准则的解释等各方面进行磋商与合作，消除不和谐之处，避免准则体系复杂化。2.加强概念框架的研究，两种准则导向兼收并蓄。从上文分析，我们可以发现美国的财务会计概念框架并未在会计准则制定过程中得到前后一致的贯彻实施。这个教训我们应该吸取，要结合我们的国情，研究、制定出逻辑严密的、综合性的、总括性的会计基本概念及其框架，并在制定准则的过程中发挥应有的指导作用。同时，从目前我国准则的行文看，我国的会计准则偏向规则基础模式。但从长远看，我们要对两种会计准则制定模式兼收并蓄，对“特殊性”、“关键性”的经济交易和事项可以采用规则基础，以防止企业滥用会计政策。

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