摘要：商誉作为企业的一项特殊资产，在后续计量中不进行摊销，其账面价值不会随着时间的推移发生变化，对其减值准备的计提就不应以是否存在减值迹象为前提，而是至少应当于每年年度终了进行减值测试。合并方式的不同对合并商誉的确认、计量和减值测试的方法都有着不同的标准。
关键词：商誉；企业合并；减值；合并报表。
商誉作为企业的一项特殊资产，其主要特征之一就是必须能够为企业带来经济利益的流入， 而且是超额的经济利益。当该资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认减值损失，并把其账面价值减记至可收回金额。《企业会计准则第8 号-资产减值》主要规范了包括商誉在内的非流动资产的减值会计问题。一般而言，企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，即存在减值迹象的资产是否需要进行减值测试的必要前提。但是由于商誉在后续计量中不摊销，也就是说入账以后其账面价值不会随着时间的推移发生变化。为了保证资产计量的可靠性，基于谨慎原则，考虑到商誉未来经济利益的不确定性，对其减值准备的计提就不应以是否存在减值迹象为前提，而是至少应当于每年年度终了进行减值测试，根据测试结果确定是否计提减值准备。
一、商誉的确认。
商誉通常是指一个企业由于优越的地理位置，或良好的信誉，或掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值，是能够为企业带来未来超额经济利益的潜在资源。商誉按其形成来源不同，可以分为自创商誉和合并商誉。自创商誉是企业在多年经营中逐渐积累起来的能带来超额利润的能力；合并商誉也称外购商誉，是企业在合并过程中形成的，取决于并购企业支付的价款与被购买方各项可辨认净资产之间的差额。
虽然理论上自创商誉是客观存在的，但是由于没有合理的方法可以确定自创商誉的价值，所以遵循国际惯例，我国的《企业会计准则》明确规定只有合并商誉才作为一项资产入账。也就是说，商誉只会因企业合并而产成，并且仅限于非同一控制下的企业合并。同时合并方式的不同对合并商誉有着不同的确认标准。如果是吸收合并，在合并日确认为购买方个别财务报表中一项资产， 在资产负债表中以商誉列示；如果是控股合并， 则不影响母公司个别财务报表的编制，仅在母公司所编制的集团合并财务报表中得以确认，在合并资产负债表中以商誉单项列示。
显然，根据我国的《企业会计准则》，只有非同一控制下的吸收合并（包括新设合并）才会涉及商誉的日常会计处理，并反映在个别资产负债表中， 每期末都要进行减值测试；非同一控制下的控股合并形成的商誉仅在合并报表中列示，不进行日常账务处理。由于商誉不反映在母公司个别报表中，所以不存在期末商誉减值测试的日常账务处理问题，只需要母公司在编制合并报表时进行减值测试。如果有减值，在合并报表的抵销分录中体现， 并反映在集团合并资产负债表中。
二、商誉的初始计量。
根据我国《企业会计准则》，不同的合并方式下商誉的初始计量亦不同。同一控制下的企业合并，被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而在合并方账面上不形成商誉，亦无需进行商誉计量；非同一控制下需要确认商誉的企业合并具体又分为以下两种情况。
（一） 非同一控制下吸收合并（包括新设合并）形成的商誉的初始计量。
非同一控制下的吸收合并（包括新设合并）采用的是购买法，在合并日如果购买方支付对价的公允价大于被购买方各项可辨认净资产公允价值，其差额确认为商誉。例如甲企业在2010 年1 月1 日以3555 万元的价格吸收合并乙企业。
乙企业可辨认净资产账面价值3400 万元，公允价值为3500万元，假设不考虑所得税的影响，甲企业在2010 年1 月1 日合并日应确认商誉55 万元，列示于资产负债表中。
为了便于期末进行减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。上例中假定甲企业的所有资产被认定为一个资产组，毋须分摊。但是如果的所有资产无法被认定为一个资产组，例如将甲企业认定为A、B 两个资产组，合并日A、B 的公允价值分别为2000 万元和3500 万元；那么在作出上述账务处理的基础上，还应于合并日在帐外进行商誉分摊，方法是按照公允价值的比例分摊，A 资产组分摊20 万元。B 资产组分摊35 万元，分摊后A、B 两个资产组包含商誉的账面价值分别是2020 万元和3535 万元。这一分摊不影响企业的日常账务处理，只是为了期末商誉的减值测试做准备。
（二）非同一控制下的控股合并形成的商誉的初始计量。
对于非同一控制下的控股合并， 合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额， 确认为合并资产负债表中的商誉。这一商誉仅在合并报表中列示，不进行日常账务处理，不反映在母公司个别报表中。在合并日，母公司根据其在子公司所拥有的权益确认合并报表中的商誉金额。例如丙企业在2010 年1 月1 日合并丁企业。在购买日，丁企业可辨认净资产账面价值2000 万元，确认公允价值为2500 万元，双方协商确定合并对价总额为3000 万元，显然丁企业由于合并产生商誉500 万元。丙企业取得80％的股权，应支付2400 万元的价格， 同时作为集团的母公司在购买日编制的合并资产负债表中确认80％的商誉即400 万元。对该商誉丙企业不进行日常账务处理，不反映在丙企业个别报表中。另外，子公司归属于少数股东的商誉100 万元不会在合并财务报表中予以确认。
三、商誉期末计量时的减值测试。
商誉作为一项特殊的资产， 不会随着时间的推移而逐渐消逝，它是一项与企业整体紧密结合在一起的非递耗性资源。
另外，并购带有商誉的企业，一般都会带来较多的超额效益，商誉价值未必一定处在递减之中， 摊销商誉不符合真实性原则。因此，商誉并不适合按时间进行摊销。但是基于谨慎原则，准则同时规定商誉至少应当于每年年度终了进行减值测试。
由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为此为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
（一） 非同一控制下的吸收合并（包括新设合并）形成的商誉的减值测试。
企业首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，若有减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
依据前述案例， 甲企业在2010 年1 月1 日合并日确认了商誉55 万元，该企业所有资产被认定为一个资产组。假定2010 年末甲企业资产组的可收回金额经计算确定为1.5 亿元，账面价值（含商誉55 万元）为1.495 亿元，资产组减值50万元。该减值首先冲减商誉的价值，则期末确认商誉减值50万元，商誉账面净值还有5 万元。其他可辨认资产不减值；如果甲企业资产组账面价值（含商誉）为1.485 亿元，资产组减值150 万元，则商誉全额计提减值准备，不足冲减的100 万元在其他可辨认资产之间分摊。
（二）非同一控制下的控股合并形成的商誉的减值测试。
非同一控制下的控股合并形成的商誉仅在集团合并报表中列示，不进行日常账务处理，不反映在母公司个别报表中。由于合并报表中的资产是集团母、子公司的全部资产总额， 其可收回金额的预计也是基于整个企业集团基础上的，包括了归属于少数股东的商誉价值部分，而合并报表中列示的商誉仅仅是母公司拥有的相应持股比例部分，因此在减值测试时，为了使可收回金额和账面价值建立在口径一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内。另外，以此计算的减值包括了应由少数股东权益承担的部分， 该部分不应在合并财务报表中反映， 合并财务报表只应反映归属于母公司的商誉减值损失。
依据前述案例， 假设丁企业的所有资产被认定为一个资产组。在2010 年末，丁企业这一资产组的可收回金额为1000万元，可辨认净资产的账面价值为1350 万元，加上合并产生的商誉500 万元（该商誉合并报表中确认了母公司拥有的400 万元，归属于少数股东权益的100 万元未列示于合并报表中）， 乙企业这一资产组的账面价值总和为1850 万元，发生减值850 万元。
该减值损失首先冲减商誉的初始价值500 万元，其中归属于母公司的商誉减值损失400 万元， 通过合并报表体现。
剩余的350 万元减值损失应当冲减合并报表中乙企业的可辨认资产的账面价值。该减值损失的确认通过编制合并报表的调整分录仅仅并反映在合并报表中，不会影响丙、丁双方各自的日常常务处理及各自的个别报表。
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