资产减值相关会计理论

　　1.资产定义

　　到目前为止，资产的定义已逐步由未消逝成本关，经济资源观，过渡到未来经济利益观。未来经济利益观认为，资产的本质在于它蕴含着未来经济利益。因此，对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价，而是看它是否蕴含着未来经济利益。“因为，从一个持续经营的企业来说，他持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益。”国际会计准则ISAC在1989年7月将资产定义为“资产是由于过去事项而由企业控制的，预期会导致未来经济利益流入企业的资源。”我国财政部2006年2月新发布的《企业会计准则一基本准则》中给资产定义为“资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。”由此可见，未来经济利益观已得到国际会计界的普遍认同和接受。

　　未来经济利益观赋予了资产以新的内涵，高度概括了资产的基本特征，其重大的实践意义是可以根据资产的定义确定纳入企业会计核算的列报范围和资源项目。在国内外经济环境的影响，技术的进步,证券市场的变化等各种各样的不确定性因素都会增加市场风险的情况下，资产所产生的未来经济利益有可能与账面价值不符。当资产的账面价值高于其预期的未来经济利益时，该部分差额(不良资产)就不符合资产的本质特征，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的。

　　2.会计目标

　　会计目标有一般目标和具体目标之分，这里所指的是一般目标，即通常我们所说的会计目标。20世纪60年代以来,美国会计界作为现代会计理论研究的领头羊，摒弃了以会计假设为逻辑起点的传统研究体系，倡导会计目标起点论。“受托责任观”和“决策有用观”是目前学术界比较盛行的会计目标的两种主要观点。

　　“决策有用观”是在金融市场日益扩大和逐步规范的背景下发展形成的，“决策有用观”认为，会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息，强调会计人员与会计信息使用者之间的关系，基于信息使用者的立场强调财务报告的有效性。在计量上，“决策有用观”要求使用有别于历史成本的多重计量属性。既然资产是预期的未来经济利益，那么从计量的角度来看，由于资产要以价值作为计量的基础，当企业资产的账面成本高于其预期能带来的经济利益时，需要将差额部分确认为资产减值损失或费用，使资产的价值体现其实际的未来盈利能力。这些信息关系到企业当前和未来的经营业绩和财务状况，为信息使用者进行正确服务，而不再是向所有者报告受托责任。

　　我国财政部会计准则委员会《会计目标》课题组在对会计目标和相关影响因素一般认识的基础上，提出我国会计目标的总体应该定位为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息，通过三个层次表述：

　　(1)会计应该提供有助于各类会计信息需求者进行各种决策时所需要的会计信息，包括管理型投资人、职业投资人、企业经营者、贷款人、政府、公众等。

　　(2) 根据我国的会计环境，目前企业应主要为管理型投资人提供真实可靠的财务会计信息。

　　(3) 随着会计环境的变化，在制度允许的范围内，企业还可以适当提供对职业投资者提供决策有用的会计信息。由此看来，当前我国的会计目标以“受托责任观”为主决策有用观”为辅，但随着我国证券市场的迅猛发展，在保证可靠性的前提下，“决策有用观”会越来越受到人们的推崇。

　　3.会计信息质量要求

　　会计信息质量特征就是会计目标中的具体目标。在新企业会计准则中，我国规定了八项会计信息质量原则，就资产减值准备会计来看，关系最大的首先就是相关性和可靠性原则，他们共同服务于“决策有用性”这一会计目标^有用的信息既要相关，又要可靠，这早已是会计信息提供者和使用者的共识。

　　3.1相关性

　　相关性的表述是“相关性是指能帮助客户预测过去、现在和将来事项的结果，或者去证实或纠正以往的预期情况，从而影响其决策”。会计信息要具备相关性,必须符合预测价值、反馈价值和及时性这三个要求。

　　预测价值是指会计信息能够帮助决策者预测未来事项的可能结果，增强决策者的预测能力。财务报告的目的不仅反映过去的经营状况，而且要能够预测未来。资产的预期未来经济利益就是预测价值的一个体现。

　　反馈价值是指会计信息能帮助信息使用者证实或者变更以前的评价和预测结果。预测价值与反馈价值是相互联系的，有了预测才能反馈，而反馈则是为了更好地预测。资产减值准备会计使用的是非历史成本计量属性，它所表示的资产价值具有动态性，对市场信息敏感，能够较好地反馈价值，有利于决策。每次计提和转回资产减值准备就是对上一次资产账面价值的反馈和更正。

　　及时性是指会计信息应在使用者失去影响决策的能力之前就予以提供。即使是真实有用的信息，如果不及时提供，对于会计信息使用者就没有任何意义。资产减值准备会计提供的是现实的信息，必须及时地将信息加工处理，就能提高相关性和有用性。

　　3.2可靠性

　　可靠性，按照国际会计准则委员会所作的解释，是指“为保证用户信息合理地、不受错误或偏向的影响，能够真实地反映它意在反映的东西的质量”。这一概念包含真实性、可核性和中立性。

　　真实性是指会计信息能如实反映事物的现象或状况。在历史成本计量属性下，事项发生时点的计量是真实可靠的，但随着经济事项的后续发展，宏观经济环境发生了变化，当资产的价值下跌时，仍用以前的账面价值就不再真实可靠了^因此，资产减值准备会计便应运而生了。

　　可核性是指“独立的计量人员采用相同的计量方法会得出高度一致的结论”。其关键是采用相同的计量方法。通常历史成本计量属性是能使可核性得到保证的，但是资产减值会计核算要求的是采用除历史成本以外的其他计量属性。由于会计人员对计量属性的选择和价值的预测都有一定的主观性，这都加大了可核性的难度。因此，在可核性的要求下，会计人员选择的计量属性和得到的计量结果尽量能够客观被其他会计人员所证实。

　　中立性要求会计人员要站在客观的立场上，不偏不倚地选择会计方法。信息使用者依据中立性对资产减值情况做出的判断更能提高会计信息的可靠性、真实性。

　　3.3谨慎性

　　计提资产减值准备也反映了会计信息谨慎性的质量要求。在当今市场环境下，由于各种风险和不确定性增加使资产的市场价值经常处于不断变化之中。在我国，由于历史遗留等诸多因素的影响，企业界普遍存在着高估资产的现象，这降低了企业抵御风险的能力。资产减值会计要求把不能产生经济利益的“资产泡沫”部分从资产负债表中剔除，作为资产减值损失予以费用化。而谨慎性原则要求不高估资产或收益，不低估负债或费用。所以，企业按照谨慎性原则进行会计处理时，就形成了资产减值会计处理方法。因此，资产减憧准备就是谨慎性原则在不确定的经济环境中对资产计价的具体运用。

　　4.资产减值的确认标准

　　资产减值确认的实质是对资产初始价值的再确认。资产减值会计对于资产价值的确认是在资产持有过程中进行的，它的立足点不再局限于过去，而更多地立足于现在和未来。目前，会计界对资产减值准备确认有以下三种标准：

　　(1) 永久性标准，是指资产只有永久性发生减值损失时才予以确认。支持该标准的人认为永久性标准可以避免确认暂时性减值损失，反对者认为要分清暂时性减值和永久性减值是困难的，采用这种标准，可能促使管理当局故意递延减值损失的确认。而且，对资产价值的估计很大程度上依靠人为的主观判断，市场环境又总是在不断变化之中，要剔除不确定性或确认永久性是不大可能的。

　　(2) 经济性标准是指只要减值(如可收回金额低于账面价值时)就予以确认。由于其确认和计量的基础一致，易于理解和操作，体现了稳徤性原则的要求，能够反映环境变化对资产价值的影响。因此，很多国家的会计准则包括国际会计准则都广泛运用了这一标准。

　　(3) 可能性标准，即要求对可能的减值损失予以确认。其特点在于，确认和计量的基础不同，确认采用未来现金流量的不贴现值，计量时采用公允价值,存在着被管理者滥用的可能性，最终影响结果的可靠性.

　　我国2006年颁布的资产减值准则采用的是经济性标准，与国际惯例保持了一致。即“当资产的可收回金额低于其账面价值”时确认资产减值损失==除美国和日本在一些资产项目上采用可能性标准以外，其他国家或地E基本上采用了经济性标准,这反映出经济性标准越来越为世界各国所认同。

　　5.资产减值的计量标准

　　目前，有关资产减值会计计量的主要标准有：现行市价、可变现价值、销售净价、未来现金流量的现值、公允价值、可收回金额等。按照我国相关会计准则的规定，在现行需要计提减值准备的资产中，除了短期投资和存货分别采用市价和可变现净值外，其余资产采用可收回金额这一计量标准。新准则规定，资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。但是，“销售净价”、“未来现金流量的现值”等关键指标的确定在一定程度上依赖于会计专业人员的主观判断，一般非资产评估专业人员很难得出恰当的资产减值标准。另外，企业会计准则对计提减值准备的相关规定有一定的模糊性，企业对具体会计政策的选择有一定的弹性。因此，在企业法人治理结构和企业内部控制制度不健全的条件下，计提减值准备有较大的利润调节空间，会影响信息的可靠性。

    王艳文(陕西工程建设材料设备供应公司)