浅析衍生金融工具的会计理论问题

　　近年来，全球资本市场的发展迅猛，我国经济市场正逐步与国际接轨，我国开始逐渐重视国内金融工具市场发展的相关探索，而我国的衍生金融工具市场处于刚刚起步阶段，相关的理论研究问题仍落后与国际先进水平。因此，我国必须认真研究衍生金融工具会计的相关问题，以保障我国金融市场的健康、稳定，使我国市场经济运行机制日趋完善。

　　1.我国衍生金融工具会计存在的问题

    1.1衍生金激工具餅确认问题

　　目前，关于衍生金融工具的会计确认标准’通常用的是控制权法,也称金融合成分析法,但在实际操作中存在着一定的不足。

　　对衍生金融工具确认的会计科目过于笼统。《企业会计准则指南》中具体规定了会计确认所使用的会计科目主要是“衍生工具”，企业取得衍生金融工具以及日后其公允价值的变动都是通过这个科目来核算的。而这个科目既包括资产核算、负债的核算，是一个相对单一、属于共同类的科目。因此，企业在衍生金融工具的确认上就产生了资产与负债的确认都使用了相同科目的问题，而这可能就会使同一会计科目核算内容复杂，影响财务报表使用者的相关决策。

　　衍生金融工具与原生金融工具的会计确认方法相同。衍生金融工具和原生金融工具的性质实际上是不同的,原生金融工具主要表现的是过去发生的交易事项，而衍生金融工具则是代表了未来经济利益的流向。实质上，衍生金融工具是由原生金融工具派生出的一种金融合约，而这种合约规定的交易者享受到的某种权力或者承担的某项义务，并非来源于已发生的某种交易或者事项，而是来自于未来可能发生的某种交易或者事项。同时，原生金融工具交易面临的风险较小，而衍生金融工具交易面临了巨大的未知风险，且交易的盈亏结果具有很大的波动性。因此，二者的会计确认应该有所差别。

　　衍生金融工具的再确认标准未能得到统一。所谓再确认，就是对初始确认的项目是否列入财务报表、如何列人财务报表及列入报表后所发生变动的确认。在会计记录的过程中，由于涉及到时间的问题，譬如从合约签订日起至未来交易日，可能引发公允价值变化的众多因素如汇率、价格等都可能会发生变动，就有必要进行再确认，而在这段时间内,并不是所有变化都应记人资产和负债中，一部分因为金融资产和负债价值的变动而产生的利得是应该记为当期损益的。如果企业忽略了再确认环节,在这段时间内，公允价值随影响其变化的某些交易市场因素的变动而产生的损益,并没有计入财务报表。

   1.2衍生金融工具问题

　　目前，由于我国金融和经济市场的不完善，关于衍生金融工具的会计计量等问题也处于逐步完善过程中，部分衍生金融工具依旧采取成本模式进行计量，所以我国企业处理衍生金融工具交易时’在公允价值确定方面存在了一系列相关问题。

　　从企业内部来看，公允价值接受程度较差。公允价值弓I人我国时间较短，随着我国经济发展，国际会计研究逐步渗透于我国会计的各项应用中,公允价值计量正因如此已从各企业的广泛倡导到正式引入到企业会计准则中，然而，在我国采用公允价值的计量方式应用时间尚短，并且应用范围也受到限制，在我国企业中还未能大范围所接受。

　　从外部来看，公允价值的估价问题仍然未能得到良好的解决。将衍生金融工具列报于财务报表中，这就要求企业有较高的公允价值评估能力。当衍生金融工具处于一个活跃市场中，就可以直接以市场价格作为公允价值;但是当衍生金融工具处于不活跃的交易市场中，企业就要估价，这就需要企业对影响该种衍生工具价值变化的因素有全面了解，则要求企业有足够的能力去了解市场随时变化的信息情况,并且能够针对这些变化着的信息快速及时的对可能出现的各种风险做出防范控制。但是，我国多数企业由于经验有限，对市场信息的掌控能力还有所不足,因此,企业对衍生金融工具进行估价的准备尚且不足。而不同的企业对于相同衍生金融工具的公允价值估计时的方式、方法可能有所差异。此过程中，对公允价值的估计不仅会受到市场信息等客观因素影响，估价者主观因素同样会影响到估价的精准，这就会影响所获得信息的准确性’降低公允价值的可靠性。

　　1.3衍生金融工具甜信息贿问埋

　　会计信息的披露是为了报表使用者能够及时、准确的了解企业关于财务状况、经营成果和现金流量等有关方面的信息，以快速做出正确的预测和决策。

　　财务报告披露信息不完备。财务报告包括会计报表及其说明,是用来反映企业财务状况和经营成果的书面文件,为了向现有的和潜在的投资者、债权人、政府部门以及其他机构等信息使用者提供企业的财务情况。另外，由于衍生金融工具的性质决定了其巨大的风险性，因此，对衍生金融工具信息的披露具有重大意义。当前，很多企业的财务报表信息披露不充分,编制方式单一,仅采用单一的文字描述,从而使得财务报告失去了其本身的意义。因此，企业急需改进财务报告披露方式及内容，以提升财务报表的决策实效性。

　　表外披露不完善。表外披露的内容已日渐丰富，作用日趋显著，但在我国，企业关于衍生金融工具的表外披露的内容仍不够完整,未能达到充分揭露企业重大问题及其政策的作用。譬如，对衍生金融工具进行表外披露时，回避问题所在，顾左右而言他。有些企业所持有的衍生金融工具，由于金融市场的不断变化而会给企业带来一定的风险，而该风险企业未能及时、准确进行表外披露;有些企业，回避对其衍生金融工具的估价问题，未能如实的譬如其公允价值的来源，从而影响财务报表使用者进行正确决策。

　　2对我国衍生金融工具会计存在问题的解决对策

    2.1衍生金融工具甜确认方面问题的輙

　　详细划分会计科目：增设衍生金融资产和衍生金融负责。在已有的金融工具进行分类的基础上，对衍生金融工具进行二次分类，根据实际情况，依照企业持有衍生金融工具的性质不同等因素对会计要素进行细分。

　　统一衍生金融工具会计的确认标准，建立完善的会计准则。针对衍生金融工具特有的性质，建立更加详尽、以区别于原生金融工具的会计准则,做好初始确认、后续确认和终止确认的会计确认工作。

　　2.2 衍生金磁工具会计计董方面问题的建议

　　贴近会计实务,加强对会计准则和指南的完善。理论研究往往会落后于会计实务的发展，应该紧随会计实务的发展，建立一定的理论基础，加大进一步规范会计准则和相关规范指南的力度，使理论逐步接近于实务，服务于实务，使理论更加实务化、具体化、规范化，达到更高一层次的标准，更好的指导实务操作，增进衍生金融工具会计实务的可用性和实效性。为此，我认为，应该针对不同的情况，加大对衍生金融工具的计量属性的相应调整，最大限度的降低对利润进行人为操纵的可能性。

　　增加对公允价值计量估值的技术含量。新会计准则中采用了公允价值计量方式对衍生金融工具进行计量，从而解决了由采用历史成本计量引起的一系列问题，但是,由于某些特俗原因，同时也引发了关于公允价值的一系列问题。因此，为确定所采用公允价值计量的准确性，保证会计信息的可靠性，应改进相关调查方式，加强对影响市场波动因素的分析，全面了解经济形势的变化。

　　加大对衍生金融工具公允价值计量方面监督披露的力度。衍生金融工具采用公允价值计量属性进行计量，存在了一定的风险，很容易受到评估人等众多人为因素的影响，而衍生金融工具本身又具有某些特定的特点,受市场众多因素影响强烈。因此，为确保所得到经济信息的准确性，必须加强对衍生金融工具公允价值计量的监督和披露，银监会、证监会等监管机构应对企业的衍生金融工具进行合理、有效的监督，规范其行为,确保企业真实、有效的记载、披露了由公允价值变动所引起的当期损益变化。同时,根据实际情况,进一步改进对衍生金融工具的会计计量，完善相关会计核算制度’以促进日后更好的提供准确的报表为使用者做出正确的决策所用。

　  2．3 衍生金融工具会计信息披露方面问题的建议

　　改进财务报表的编报方式,完善会计报表的内容结构。在财务报表的编报方式上，企业应改变以往传统的编报方式，采用新形势下的网络系统等现代信息手段，实时监控影响财务报表各项指标的市场因素变动，将其变动所产生的影响编报人财务报告中，并及时更新对外开放以供外部使用者查询数据库，以便投资人、债权人和相关使用者能够及时获取所需信息。在会计报表的内容结构上，可以根据不同企业的具体情况增加金融资产、金融负债的具体内容，以具体、详细的提供给使用者数据。

　　进一步对表外披露事项进行完善。表外披露旨在对那些不能或不方便在表内披露的相关事项加以补充或说明。因此，表外披露具有至关重要的意义，企业应加大对表外披露的重视程度，完善表外披露的各项制度，提高对表外披露的认识，做好表外披露工作。例如，在对衍生金融工具进行披露时，应该完善表外披露事项，使某些不便于体现于表内的信息仍然能够详尽、准确的提供给外部使用者;另外，还可以披露影响其变化的风险因素，如利率、汇.率、信用、流通风险等。

　　田德红，相振宇(中国人民银行本溪市中心支行，辽宁本溪117000)