论我国绿色会计理论体系的构建

　　保护和治理环境，遏制环境恶化，实现社会和经济可持续发展战略，是一项庞大而又复杂的系统工程，绿色会计在这个系统工程中占有重要地位。所谓绿色会计又称环境会计，是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，运用专门方法，对企业给社会资源环境造成的收益和损失进行确认、计量、揭示、分析，为决策者提供环境信息的会计理论和方法。作为21世纪会计学的难题，绿色会计目前在我国还处于探索阶段，因此必须建立一整套会计基本理论和方法体系，来指导会计实务的操作。本文就绿色会计理论体系的系统构建问题进行了初步的探讨。

　　1.从系统的角度认识绿色会计理论体系的基本构建

　　绿色会计理论体系作为系统是由若干个要素或子系统组成的有机整体。这些子系统之间既具有一定的联系，又都有其特定的功能作用，都要受到一定的社会、经济和生态资源等外部环境因素的影响。可见，绿色会计理论体系就自身而言是一个“自成系统”就外部社会、经济和生态环境而言又是一个“互成系统”。同时，它又寓于绿色社会经济生态大系统之中，是其一个子系统。因此，我们必须运用系统论这一方法来研究绿色会计理论体系的构建。绿色会计理论体系的组成要素包括绿色会计的理论基础、职能、目标、对象、假设、原则、确认、计量和报表等内容。现分述如下:

    1.1绿色会计的理论基础

　　绿色会计是环境学、环境经济学与发展经济学、会计学相结合的产物。绿色会计除了要秉承会计学的基本理论和基本方法之外，它同时要吸收、借鉴包括环境学、环境经济学（及其分支学科如污染经济学又称公害经济学、资源经济学、生态经济学）、发展经济学等学科和领域的一系列观念和方法，在此基础上才能形成一套绿色会计的理论与方法体系。

　　1.2绿色会计的基本职能

　　会计的基本职能是反映和控制，与传统会计的基本职能大致相同，如果说稍有变化的话，主要就是在履行反映职能时适当地扩大了实物计量单位的应用。依照这样的职能，绿色会计的工作体系也就大致地可以归纳为两类:一是提供信息，二是参与企业的环境管理。

　　1.3绿色会计的目标

　　作为绿色会计行为指南的目标可分为两个层次，即总体目标和具体目标。总体目标是由会计来计量，反映和控制社会环境资源、改善社会的环境与资源问题，实现经济效益、生态效益和社会效益的同步最优。具体目标则是为相关客体提供环境会计信息。具体包括：

　　(1) 促使企业在经营管理取得经济效益的同时，高度重视生态规律和物质循环规律，管理开发和利用自然资源，努力提高生态效益和社会效益;

　　(2) 确认和计量会计主体在一定时期的环境效益；

　　(3)组织相应的会计核算，尽可能多地为社会各部门提供有关企业环境目标、环境政策、环境规划以及对环境保护的义务、贡献等方面的环境会计信息。

　　1.4绿色会计的对象

　　绿色会计的对象突破了传统会计以资金运动作为对象的范畴，它所考虑的是除了资金之外的资源环境、整个社会的生产消费以及生态循环价值。因此，在绿色会计理论体系下，会计要素须重共有的空气、7水、海洋、矿产资源、臭氧层等;负债中应将企业承担的环保社会责任加以确认;所有者权益中应将自然资本加入其中。在收入要素中除了确认生产经营所得带来的收入外，还应包括企业在推行环保政策、积极治理污染时所享受的国家给予的补贴、资金和税收减免，企业回收的“三废收入”，其他单位和个人缴来的环境损害赔偿费或罚金收入以及实施环保措施后企业形象、信誉度的提高带来的社会效益等。费用不能仅仅计算经济成本，还要包括社会成本、环境成本、以及耗用资源和排污而被征收的生态环境补偿费、治理费、环境研究与开发费。

　　1.5绿色会计的假设

　　尽管绿色会计的核算内容与企业会计有所区别，但绿色会计同样可以参照传统会计的四个基本假设，即会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。所不同的是，因绿色会计核算对象的特殊性，使一般意义上的货币计量假设发生了较大变化，它不仅可以用货币单位反映各项经济业务的成本和效益，还可选择实物、百分数、指数进行辅助计量，甚至可以用图表和文字叙述加以说明。

　　1.6绿色会计的原则

　　绿色会计除了继承一些传统会计的原则外，还有适用于绿色会计特有的会计原则：

　　(1)与一般会计原则完全相同的原则有客观性原则、及时性原则和明晰性原则；

　　(2) 与一般会计原则不尽相同的原则有重要性原则、可比性原则(绿色会计在核算时，应将环境、资源因素按重要性进行排列，选取对经济发展起重要影响的事项进行核算;它要求企业严格按照联合国统计的绿色会计核算体系进行会计处理，以便会计信息使用者进行企业之间、国与国之间的比较，促进绿色会计信息在世界范围内的可比性）

　　(3) 与一般会计原则完全不同的原则有政策性原则、社会性原则、充分披露原则，即：政策性原则是指绿色会计在进行核算时，必须严格执行国家颁布的有关环保政策和法规，以及相关的会计法规、制度，正确处理企业与环境的关系;社会性原则是指绿色会计所提供的信息应充分揭示企业对环境保护的社会责任，对企业的评价应站在社会的角度全方位地考虑企业的业绩;充分披露原须全面、公正地反映企业对生态环境的作用、保护或者污染、损耗等情况。

　　1.7绿色会计的确认

　　绿色会计超过了传统会计所确认的范围，主要将涉及环境的经济业务也作为会计要素予以记录，并在会计报表中加以确认。绿色会计涉及环境的经济业务主要有：资源价值、环境成本、环境收益和环境利润四大部分。资源价值包括自然资源价值、人力资源价值和旅游资源价值三个方面。环境成本包括资源消耗成本、环境支出成本、环境破坏成本和环境机会成本。环境收益包括获得的环保业绩卓著奖励、环境损害补偿收入、环境污染罚款收入和环保措施机会收益。环境利润是环境收益扣除环境成本和环境税金后的净额，它反映会计主体的环境绩效。

　　1.8绿色会计的计量

　　传统会计建立在以历史成本为计价原则，经济事项都能用货币计量。绿色会计存在着许多无法用货币计量的经济事项，也有的无法用历史成本计价。这就需要以货币计量为主、多种计量单位并用的原则;对环境状况评价也应建立相应的方法体系，如采用指数评价法、分级聚类法以及模型评价法等。

　　1.9绿色会计的报表

　　绿色会计报表的设置应在传统会计报表的基础上，增添有关绿色会计的核算资料，并辅之以报表附注、文字说明等揭示企业的绿色会计信息。如在资产负债表中资产方增列“自然资产”、“自然资产损耗”科目，负债方增列“应付环保费”科目所有者权益下面增列“自然资本”科目等。在损益表中增列“环境收入”、“环境治理费”、“环境损害费”以及“环境利润”。在报表附注、财务状况说明书中，揭示企业生产活动造成环境污染的情况及其所支付的社会责任成本、罚款等。

　　2.绿色会计信息披露

　　一方面可以借鉴财务报告的思路，利用财务报表、报表附注以及财务情况说明书来揭示因环境问题引起的财务影响；另一方面可以编制专门的环境报告来提供企业的环境绩效状况。

　　2.1财务报告

    2.1.1会计报表

　　资产负债表、损益表、现金流量表及其附表是财务信息的主要载体，那么将环境问题引起的财务影响纳入其中也是实际可行的。具体方法是在会计报表内增加合适的项目，对与环境有关的财务状况和经营成果指标进行单独的披露。

　　2.1.2报表附注

　　环境会计报表的附注分为括号注释和底注两种形式。括号注释不宜过长，以便于阅读。企业用括号注释揭示以下信息：（1)环境会计的特定程序和方法，如直接环境效益采用影子价格法还是数学分解法；（2)说明环境项目的特征，如某种环境负债有无优先要求权；（3)按替代性计价方法得出的金额，如在按历史成本入账的环境资产后面列示其现行市价；（4)需要参见其它报表或本报表其它部分的说明。

　　2.1.3财务情况说明书

　　企业应该在财务情况说明书中列明有关环境会计信息的内容，包括：（1)企业对环境的损害情况及其治理措施；（2)企业控制污染的措施及其效果；（3)企业对有害的环境影响结果进行保险，以及政府对此的补助金运用情况；（4)企业治理环境的长远目标及行动等等。

　　2.2环境报告

　　编制单独的环境报告便于信息使用者对企业的环境行为和环境工作有全面的认识。环境报告的内容应包括：（1)环境法规执行情况，包括执行的成绩和未能执行的原因；（2)环境质量情况；（3)环境治理和污染利用情况。主要是企业所建立的环境管理制度和管理体系的情况;污染物回收利用情况。

　　3.建立绿色会计理论体系应解决的几个问题

　　由于绿色会计在我国起步较晚，要在企业中全面、系统地披露绿色会计信息存在诸多制约因素:如，绿色会计的计量、成本确认等方面尚未形成共识，理论认识还不一致;与环境有关的法律法规不尽完善，难以协调企业逐利与社会可持续发展之间的矛盾;会计市场普遍存在信息披露不规范、内容不真实的现象等等。因此，当前要顺利地开展环境会计信息披露工作需要做出多方面的努力。

　　3.1加强环境会计理论研究

　　由于环境会计方法体系的多元化，核算对象的复杂化，尤其是在计量环节上尚未突破，使得当前环境会计缺乏与实务相结合的理论支点，对此，会计理论界应对这门新兴学科进行深入地探讨与研究,解决基本理论问题,以突破环境会计信息披露中的障碍。

　　3.2健全法律法规，制定绿色会计准则和会计制度

　　以法律、法规的形式确定绿色会计的地位和作用，使绿色会计有法可依，使绿色会计信息披露有统一的标准。我们应该采取的做法是：（1)将绿色会计核算和监督列入《会计法〉；⑵制定绿色会计准则；（3)设立绿色会计制度，使绿色会计具有实际可操作性。

　　3.3加强绿色会计的社会和政府监督

　　企业从自身利益出发，往往不会全面、如实地披露对资源环境的社会责任履行情况。因此，应加强政府有关部门和社会中介机构的监督，包括行政管理、监督和专项环境审计。其中，由会计师事务所或国家审计机关进行的专项环境审计，可强化对环境绿色的再监督，有助于绿色会计的创建和不断完善。

　　3.4加强对绿色会计的宣传教育

　　建立实施中国绿色会计理论体系不仅是一个会计问题，同样也是一个复杂的环境问题和社会问题，是一个系统工程，涉及面广、内容复杂，对社会可持续发展意义重大。因此，必须得到国家行政管理部门和全社会的高度重视。为此建议在大中专学校会计专业中增设绿色会计、绿色审计专业课。将绿色会计宣传、培训列入《全国环境初级教育行动纲要》中，要加强在职会计人员的绿色会计培训工作，尽快筹办中国绿色会计刊物，以加大绿色会计宣传的力度。

　　3.5给出明确的价格信号，形成合理的价格体系，充分发挥价格的宏观调控作用

　　首先，给出明确的价格信号。从某种程度上讲，国家对于资源的使用应坚持有偿原则，尽量不采用或少采用免费(税)。其次，要形成合理的价格体系，充分发挥价格的宏观调控作用。绿色会计要将广义循环成本理论应用于绿色会计实践，在商品的成本中加入资源成本会使商品价值得到客观反映。

　　3.6增设适当的绿色财务管理的评价指标创建绿色会计

　　企业财务管理应增加绿色财务管理的内容，其中增设适当的绿色财务管理的评价指标是其基本内容之一。企业可根据自身经营管理的特点、财务管理的流程，寻找和建立适合自身发展的绿色财务管理的评价指标与方法；国家或行业主管部门也可据实制定相关的绿色财务评价指标或指标体系。按指标的约束程度，可分为强制性指标和推荐性指标两类，或将绿色财务评价指标区分为国家标准、行业标准、地方标准和企业标准四级。

　　3.7加强绿色审计，强化对绿色会计再监督绿色审计是对绿色会计的再监督，加强绿色审计，有助于绿色会计的创建和不断完善。绿色审计是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的估价，反映企业采取环保措施所发生的支出和收益情况及其对未来环境的影响，说明企业治理环境的长远目标及行动等。这样，使企业的会计报表不仅能反映企业的财务信息，而且能更充分地反映绿色会计信息，以此满足社会各方面的需要。