论会计理论结构体系的理论起点

　　目前，关于会计理论的涵义有多种解释。例如美国著名会计学家亨德•里克森认为，会计理论可解释为一套以原则为形式的逻辑推理。这些原则用来提供:（1)评价会计实务所依据的通用观点；（2)指导新程序的开拓。我国会计界对会计理论的涵义也有论述，但多侧重于具体会计理论的内容。综合这些理论概括,我们能得到一个基本认识,那就是会计理论是一套合乎逻辑的推理，具有系统性或逻辑上的严密性;它自成一个完整的体系，而不是零碎的知识和经验的简单集合。会计理论研究有多种方法,例如归纳法、演绎法、经济学法、实证法等。其中，滇绎法同其他研究方法相比，更能保持理论结构的逻辑统一性和内在严密性,因而成为中外会计界研究会计理论时广泛采用的一种方法。演绎法的主要特点是从既定的基本概念或前提命题出发,通过逻辑推导得出结论。在运用演绎法研究会计理论时，有一个十分重要的问题摆在研究者面前,那就是从何处着手，以什么作为逻辑推导的出发点，即如何确定研究的理论起点问题。

　　―、关于理论起点的涵义及其选择

　　1. 科学认识论认为:所谓理论起点,是构造一门学科理论体系的出发点,是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴,它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造起着决定性的作用。会计理论结构体系的理论起点是会计理论结构体系的最高层次和会计系统的导向。因为它是进行任何层次的会计学研究和对其他层次的理论进行说明和解释的预设前提。人们在进行会计研究时,不可避免地要确定研究模式、研究策略和进行说明、解释的方式，这样，起点理论就潜在地起着基础性的作用。正是起点理论制约着会计学研究的学科性质，决定着会计学反映经济业务活动所达到的深度，并为会计学科提供自我发展的深层依据。

　　2. 中外会计起点论简介由于美国在会计实践发展、会计理论研究和现代会计理论体系的构建上最具有代表性,因此,这里以美国为代表介绍国外会计理论研究理论起点的演变。

　　(1) 本世纪50年代末以前,是会计理论研究理论起点的模糊时期。虽然自30年代以来，美国会计学界围绕会计原则的建立展开了大规模的理论研究,但大部分都是就事论事，主要对现行处理惯例加以选择和认可，缺乏系统的研究和前后一贯的理论依据。如这一时期的公认会计原则制订机构——会计程序委员会——发布的“会计研究公报”。这种状况导致会计程序委员会的工作受到强烈批评，从而在1959年被会计原则委员会所替代。

　　(2) 本世纪50年代末至60年代末，是以会计假设作为会计理论起点时期。会计假设是在一定社会政治经济环境下,决定会计运行和发展的基本前提和制约条件，它是会计基本环境的集中反映。最早较全面阐释会计假设这一概念的，是美国著名会计学家佩顿。他在1922年出版了成名作(会计理论>,其中最后一章专门讨论了经营实体、持续经营等会计假设。但直到50年代末，会计假设研究才在美国获得很大发展。美国职业会计师协会根据特设委员会的建议,决定撤消会计程序委员会，以会计原则委员会和会计研究部取而代之,并责成会计研究部采用演绎法从事研究。具体而言,就是以会计假设为出发点，在此基础上，推导出会计基本原则,然后用这些基本原则去指导具体会计程序和方法的确立。不过该部的工作并不顺利,其初期完成的两份重要研究成果:〈基本会计假设〉和〈试论广泛运用的企业会计原则〉几乎被会计职业界的头面人物全盘否定^主要原因是，人们普遏认为,会计准则是会计工作的规范，它规定会计应该怎样行事,在确定会计准则之前，应当先明确应该做什么，即会计的目标,否则，有本末倒置之感。而会计目标是无法由会计假设推导获知的。

　　(3) 从本世纪70年代初至今，以会计目标作为会计理论研究理论起点时期。70年代以来,随着新技术、新理论、新学科的发展，人们在“会计是一个信息系统”的观念上达成普遍一致。既然会计是一个信息系统，如果不明确自己的目标，这种由人来构造的系统是不可想象的，何况，任何研究窃域都要以阐明范围和确定目标为其出发点。与此同时，会计原则委员会以会计假设为理论起点的会计理论研究也未取得戌功。因此，在种种因素的影响下，美国会计学术界和实务界开始了以会计目标为理论起点的会计理论研究，其中最引人注目的文献是美国职业会计师协会所设研究小组的研究成果：<财务报表的目标h这个报告对会计目标进行了深入、系统的研究:，1978年,公认会计原则制订机构财务会计准则委员会正式发表财务会计概念公告第一号(企业财务报告的目标>，明确以会计目标为理论起点构建财务会计概念框

　　我国对会计理论起点缺乏深人系统的研究,长期以来,我们总是以“会计本质”为会计研究的起点,进而阐述会计对象、会计职能、会计任务、会计理论基础、会计方法论等一系列理论问题。不同学派之间的争论均起源于对会计本质的不同表述和认识,形成了我国会计研究的独特方式。随着我国市场经济体制的建立和西方会计理论的引进，我国关于会计理论起点的研究，出现了百花齐放、百家争鸣的局面。目前,关于会计理论起点主要有以下几柠观点：

　　(1) 会计本赁起点论:持该观点的同志认为S该把理论研究所揭示的最终成果，作为构造理论体系的理论起点，会计本S是会计理论研究所掲示的最终成果，因此，构造会计理论体系的理论起点就是会计本质。

　　(2) 会计环境起点论:持该观点的同志认为,会计环境具有高度的综合性，包含了会计实践的全部内容，孕育着会计理沦要素的全部“胚胎”，由此出发构建的会计理论体系可以掲示会计发展过程的全部因素和客观规律，从而是全面的、完整的会计理论体系。

　　(3)会计对象起点论:持该观点的同志认为,会计对象是会计理论研究的现实基础,要构建会计理论结构体系，首先应明确现代会计的研究对象是什么,只有明确了对象,才能使会计与其它学科相区别，进而才能研究其它理论问题。

　　(4) 会计假设起点论:持该观点的同志认为，会计是人造的经济信息系统,任何一个系统都有与它相互依存的环境,现代商品经济和现代企业构成了财务会计生存和发展的经济环境。基本假设直接体现经济环境的特点,是会计运行的基本前提，因此,应该把会计基本假设放在会计理论结构体系的最髙层次。

　　(5) 会计目标起点论:持该观点的同志认为，研究现代会计理论必须明确会计目标，目标决定了会计理论体系的其他要素,没有确立目标的研究都是盲目的、无意义的研究。

　　从上述关于中外会计起点论的介绍中可以看出：（1)会计理论研究理论起点的选择是会计理论研究的关键问题，理论起点模糊或不妥当势必影响会计理论研究工作的成效和会计理论体系的构建,从而影响会计理论作用的发挥，反过来又影响人们对会计理论研究工作的评价和研究经费的投入等等;（2)会计理论研究中理论起点的转换,受社会政治、经济与法律环境和研究者研究水平的影响,是会计实践的产物。随着新技术、新理论、新学科的发展和人们认识水平的不断提高,对理论起点的认识也逐步深化。

　　3.会计目标——会计理论结构体系的理论起点

　　在众多的起点论中，笔者赞成将会计目标作为会计理论结构体系的理论起点。所谓目标，是指从事某项活动预期所要达到的结果。它总是具有主观见之于客观的特征，即是在一定的客观历史环境下,表述人的主观意识。目标的选择不可能脱离现实条件，否则，必将成为毫无实现希望的梦幻。会计目标指的是在一定历史环境下,人们通过会计实践活动所期望达到的结果。会计目标明确地表述会计应当向谁提供信息、为何提供信息、提供什么信息，以及以何种方式提供这些信息。会计目标之所以成为会计理论结构体系的理论起点是因为：

　　(1) 是会计实践活动的本质属性决定的。会计是人们有目的的社会行为，人类之所以有会计活动，必然出于某种动机和希望。人们在会计运行中选择或摒弃某些程序和方法,也是出于某种动机和希望，由此追溯下去,直至逻辑思维的起点，即最终的动机和希望,这就是会计目标。马克思在分析人的活动和目的的关系时指出：“这个目的是他所知道的,是作为规律决定着他的活动方式和方法的，他必须使他的意志服从这个目的。”只有会计目标明确了，才能在其基础上构建会计理论结构体系的其他部分。此外，会计目标也是会计实践工作中起决定方向作用的客观因素，它制约和影响到会计工作的所有方面，控制着会计工作的各个环节和整个过程，是会计工作的内在规律性。

　　(2) 是会计目标的内在属性决定的。作为会计理论研究的理论起点应直接反映社会经济环境的变化,与外部环境保持直接联系,并在会计理论和会计实践上具有同一性，成为理论与实践的桥梁。会计目标的内在属性，使其成为唯一具有这些特征的要素。这表现在:首先，会计目标具有连接外部环境和会计系统的属性，以此为起点，能使外部环境与会计系统有机地协调起来。会计目标直接反映社会经济环境的变化。制约和影响会计的外部环境因素是多种多样的，而所有的因素的变化都会提出调整或重新选择会计目标的期望。因此,外部环境通过会计目标作用于会计系统，会计系统又通过会计目标去适应外部环境的需要。其次,会计目标具有连接会计理论与会计实践的属性,以此为起点，能够使会计理论与实践紧密地结合起来。因为会计目标是会计理论结构的最高层次，是决定会计理论结构中其他理论要素的基础，会计目标又是会计实践活动的出发点和归宿点,没有会计目标,会计实践活动就失去了方向。因此，会计目标最能体现出理论来源于实践、并在实践中接受检验的唯物主义哲学思想。

　　(3) 从美国会计理论起点选择的过程来看，其他理论起点在实践中的失败，也从反面说明了将会计目标作为理论起点的合理性。

　　二、关于会计目标确定的有关问题

　　1. 会计目标的层次性

　　会计目标是由不同层次、不同系列和不同阶段的目标所构成的一个网络体系。在这一体系中包括会计基本目标和会计具体目标。

　　会计基本目标是指会计目标体系中处于支配地位、起着主导作用的目标,它是引导会计行为的航标,是会计系统运行的动力来源和自觉遵循的行为准则。在会计基本目标的认识和理解上,国外存在两个重要学派，即“决策有用学派”和“受托责任学派”。决策有用学派的代表人物有:罗伯特•安东尼、罗伯特_T•斯普劳斯、E*S•亨德里克森等。他们的主要观点是:会计目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化的信息，会计信息是经营决策的基础。受托责任学派的主要代表人物是井尻雄士、恩里斯特•帕罗科等。该学派的主要观点是:会计的目标是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况。笔者认为，决策有用观是受托责任观的延仲。会计完成受托责任的目的，在奴隶社会、封建社会、资本主义社会和社会主义社会都有所表现，但随着社会政治、经济、文化、技术水平等的发展,在资本市场日益扩大化和规范化的情况下，投资主体多元化,而且投资者并不直接参与企业经营，投资者和债权人进行决策需要大量可靠而相关的财务信息，而信息的提供又必须借助于会计系统，这时会计目标如果仅定位于受托责任则过于肤浅，而应将决策有用作为其目标取向。因此,笔者认为，会计基本目标的确定应视其具体的客观政治、经济条件而定。

　　会计具体目标是在会计基本目标的制约下,会计具体工作所应达到的结果。它可分为四类具体目标:财务会计目标、管理会计目标、税务会计目标和预算会计目标。财务会计目标:侧重于对外提供有关会计主体的财务状况的信息，满足资本市场的信息需求;管理会计目标侧重于成本费用管理、预测决策、前景展望，满足企业内部经营管理需要，以利于提髙经营效果,谋求最佳经济效益;税务会计目标侧重于按税法规定调整并提供有关会计信息,满足国家财税部门的需要，以维护社会制度，稳定经济秩序，贯彻国家特定时期的经济政策,如税率调整、信贷紧缩等;预算会计目标侧重核算会计主体的资金来源与运用情况，为合理调配资金提供信息。会计基本目标制约着会计具体目标,会计具体目标必须服务于会计基本目标。

　　2. 影响会计目标的主要因素

　　(1)生产资料所有制形式。在生产资料公有制占主导地位的国家中,代表全体人民的国家占有生产资料。因而国家必然成为会计信息的主要使用者。在确定会计目标时应优先考虑到各种国家经济管理部门的信息需要。例如，我国〈企业会计准则〉在表述会计目标时，就认为会计信息应当满足国家宏观经济管理的需要，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。在这一表述中，会计目标首先考虑的是国家宏观经济管理的要求。在生产资料私有制占主导地位的国家中，掌握社会经济命脉的是私人投资者和债权人,因而投资者和债权人成为会计信息的主要使用者。这样，在确定会计目标时投资者和债权人的信息需求优先得到考虑。例如，在美国职业会计师协会所设研究小组的研究成果(财务报表的目标〉中，将信息的使用者依次概括为一般使用者（即股东)、投资人和债权人、政府和非盈利组织、社会。

　　(2) 信用的发达程度。信用是价值运动的特殊形式。信用可分银行信用、商业信用、国家信用等。信用在一个经济社会中的发达程度对会计信息使用者及信息需求的影响很大。首先,随着信用的发达,企业权益总额中负债的比例提高,企业的债权人增加。为了保证投资能按时回收,维护自身利益,债权人对企业偿债能力的信息倍加关注。其次，信用的发达既扩大了企业资金供应渠道,也增加了企业投资的机会。财务预测、决策、控制相对企业全部生产经营管理而言,亦显得越来越重要。理财工作的信息需求也必将增加。第三，信用既可促进资金的流动，优化社会经济资源的配置，也构成经济发展中不稳定的因素。因此，信用的发达必然伴随政府程度不等的控制，从而使政府成为会计信息的另一个重要使用者。在确定会计目标时应考虑到不同信息使用者的信息需求。

　　(3) 内部和外部信息需求的矛盾。会计信息的使用者包括内部使用者和外部使用者两大类。外部使用者和内部使用者的信息需求多半是一致的，但也存在不一致的现象,外部使用者需要的有些信息内部使用者不一定需要。当外部信息需求过多,致使内部使用者的信息需求难以满足时,管理人员自然会要求减少会计人员向外提供信息方面的工作负担。在确定会计目标时应考虑到管理者的这种要求。例如，我国在计划经济条件下,管理权限髙度集中，会计主要是向国家管理部门提供会计信息，企业内部管理要求的信息较小。随着经济体制的变化，国家由直接管理为主变为间接调控为主。企业管理人员的权力和责任不断扩大，内部管理方面的信息需求也在增加,因而，我们在确立会计目标时应考虑这种变化。

　　(4) 会计技术水平对会计目标的影响。随着会计技术水平的提髙，人们可期望会计提供更多的信息，满足管理、决策和控制的需要。相反，在会计技术水平不很高的情况下，使用者的信息需求可能无法满足。会计技术水平主要取决于会计研究水平、会计人员所掌握的技能和会计的技术手段。如果使用者希望得到某种信息，而管理人员也愿意提供，但会计研究可能证明此种信息暂时无法提供，或无法以客观的、可验证的方法提供。或者研究工作者提出一套既有必要，又切实可行的信息提供方法，但这些方法并没有为实务工作者所掌握，那么使用者的这些信息需求一时也难以满足。另外，会计技术手段对会计信息提供的速度、广度、深度也都将产生巨大影响。这些都在不同程度上影响会计目标的确定。

　　3. 我国会计目标的确定。（注:这里仅讨论企业会计的基本目标）

　　无论是受托责任学派，还是决策有用学派,它们都是与具体的经济环境相关连的,离开具体的经济环境争论孰优孰劣，是无法达成一致结论的。在市场经济不是十分发达的情况下，受托责任观较为切合实际,它使得企业的会计行为与其经济行为相一致;而当市场经济发展得较为成熟时，决策有用观对会计目标的表述更为恰当。鉴于我国当前市场经济和现代企业制度正在初建之中，资本市场既不发达也不规范的状况,我国企业会计的基本目标应当订为受托责任观。因为：

　　首先，会计服务对象较为明确。我国的企业不象外国的企业被很多不知名的投资者和债权人操纵。我国以生产资料的公有制为主体，国家是最大的投资者和债权人。会计的目标主要是反映受托者的经管责任及其责任履行情况。

　　其次，资本市场不发达。（1)上市企业数量少，而且不完全按市场规则进行交易。我国在上海和深圳两地的证券交易中心，已有600多家企业上市。它们对会计目标产生一定的影响。但是这些上市企业,在数量上只占我国国有大中型企业总数的极少部分，并且，国家都控制这些上市公司一半以上的股份,这部分国有股一般不参与流通。（2)资本市场不在企业筹资中发挥主要作用。企业大量资本的取得，仍然采用的是直接投资的方式。受托责任关系是一种直接关系，委托人和受托人直接接触。另外，市场的某种管制性限制，又对资本的“趋利性”自由流动有一定的影响。在特定的情况下，委托人无法自由流动资本。因此我国会计的主要目标应定位在向委托人报告受托责任的履行情况上。

　　第三，会计技术水平较低。我国的会计研究工作相对迅速发展的经济活动显得滞后，会计人员水平不高，会计技术手段相对落后，有些对决策有用的信息无法及时提供。因此，将会计目标订为决策有用观不符合我国会计技术水平的现状。

　　4. 研究会计目标的误区

　　(1) 将会计目标等同于会计任务。例如,在葛家澍主编的(会计学导论>(立信会计图书用品社出版)中，就将会计的主要目标等同于会计的基本任务。将会计目标混同于会计任务，难以反映会计活动的内在的规律性,缺少一个合理的客观标准来评判会计任务的完成情况;正因为这种混淆，会计系统围绕着主观性的会计任务而机械地运行着,侧重于为国民经济汇总管理服务而忽视了对经济效益和社会效益的全面运筹;侧重于单纯地提供会计信息而忽视了主观能动地利用会计信息。

　　(2) 会计目标与财务会计目标的混淆。这种混淆在各种论著中屡见不鲜，不胜枚举。现在有这样一种误解:会计一企业会计—企业财务会计。会计作为一个系统,是会计工作与会计学、会计实践与会计理论的统一体。这个系统的基本构成如下：

　　会计目标与财务会计目标是会计基本目标和会计具体目标的关系，两者不能混同。会计目标制约着财务会计目标，财务会计目标要服从于会计目标。

　　(3)会计目标与会计报告目标的混淆。这也是在国内外会计研究中经常混淆的一对概念。例如张为国所著的(会计目的与会计改革〉中就将会计目标局限于会计报告的目标。会计目标是人们通过会计实践活动所期望达到的结果。会计实践活动是指计量、确认、记录、报告、分析、预测。而会计报告只是会计实践活动的一个组成部分。将会计报告的目标视为会计的目标是片面的、孤立的、不严肃的。

　　三、以会计目标为起点构建我国会计理论结构体系

　　会计理论结构体系,是反映会计实践的各种会计理论按一定的逻辑关系有机结合而形成的一个完整的多层次的理论系统,亦即对会计运行机制进行全面描述的具有一定结构和功能的元素集合。按会计理论研究的性质或研究过程的标准,可将会计理论结构体系分为会计基础理论和会计应用理论两个层次。会计基础理论,是研究会计实践普遍本质的一般规律和基本原理，探求那些能揭示会计一般发展规律的认识方法的知识体系。在会计理论结构体系中，这是处于基础或根基地位的，其科学水平决定着会计理论结构体系的水平。会计应用理论,是关于基础理论在具体会计实践中运用的知识体系，或者说是关于处理具体会计业务时应遵循的原理、原则、程序和方法的知识体系。它介于会计基础理论与具体会计实践活动之间。通过对会计应用理论的研究,可以使会计基础理论问题的研究与会计实践联系得更加紧密,新的会计基础理论概念更易于在会计实践中落实。以会计目标为起点,我国的会计理论结构体系可表述为：会计理论结构体系各构成要素的涵义及其相互关系：

　　(1) 会计目标:是会计理论结构体系的最高层次和定向机制。从事任何学科的研究工作，均必须首先明确学科的研究范围和目标。在会计学科领域,会计目标是最基础的观念。会计实务和会计理论都是建立在它的基础之上的。会计人员必须首先研究会计目标，即会计信息是做什么用的，那些人需要会计信息。会计目标明确了,才能够进一步确立会计应该收集哪些数据，以及如何加工和处理这些数据,从而为信息使用者提供有用的会计信息。只有这一基础理论问题解决好了,才有可能在此基础上建立健全会计理论与实务。

　　(2) 会计假设:是指会计人员面对变化不定的社会经济环境，所作出的一些合理推论。它一般包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四大要素。它规定了会计活动的时空范围。会计总是在不确定的经济环境中运行的，当不确定性继续存在时，为建立会计学理论结构，不得不设立若干假定的前提,其实质是对会计实践活动时空范围所做的一般性概括。X才经济活动的会计处理，都以假设为前提,离开假设就无法进行会计核算。会计目标体现了人们从事会计活动的主观意图,会计假设反映会计活动的客观环境，两者相互影响。但如果没有人们带有一定目的性的会计活动，也就谈不上对会计活动时空范围的界定，从而形成会计假设理论，因而，从这一意义上说，会计目标是最基本的。

　　(3) 会计要素:是对会计对象进行科学分类的具体类别。会计要素要充分考虑目标的要求加以划分。严格界定会计要素的内涵和外延,对进行会计理论研究和会计实务工作有重要的意义,因而它也构成会计基本理论之一。会计对象如何分割？它为什么是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等要素组成？这些问题的回答都要考虑会计目标,研究会计目标提.出的信息需求。另一方面,会计假设是界定会计要素的前提条件。没有会计假设,就无所谓资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素。

　　(4) 会计准则:是指为了实现会计目标，在会计假设的基础上所制定的规范或规则。会计制度是指导和约束会计工作的规则、程序和实施细则的总称。会计程序和方法是指某一会计单位在记录和反映某项经济业务时，所采用的会计技术方法。会计准则对会计人员选择会计程序和方法具有重要指导作用。会计目标与会计准则和制度的关系表现为以下两方面:其一，会计目标是会计准则、制度赖以产生的依据，会计准则、制度是为了保证目标的实现而制订的、用以指导和约束会计行为的规范,是达到会计目标的途径;其二，会计目标是评价、修改会计准则、制度的标准。会计准则、制度一旦偏离会计目标或达不到会计目标的要求,就违背了根本宗旨,便会被修改或重造,使之与会计目标吻合。

　　(5) 会计实践与会计理论。会计实践是会计理论的源泉，是会计理论的出发点和归宿点；会计理论推动会计实践的完善，指导和规范会计行为。

　　(6) 会计环境与会计理论。影响会计理论的环境包括社会政治、经济、法律和文化环境。会计理论都是在一定的客观环境下产生的，为适应客观环境的变化而不断修改、完善。没有一成不变的理论。随着客观环境的改变,会计理论也在不断地发展、完善。