新准则 下的关联方交易定价政策披露

　提要2006年2月，我国财政部发布了《企业会计准则第36号——关联方披露》（以下简称“新准则”），为企业关联方及其交易信息披露提供了更为规范的标准，但仍有一些不足之处，如关联方交易定价政策信息披露还需要进一步规范。
　　关键词：关联方交易；定价政策；信息披露

　　《新准则》对于披露章节的规范分两部分：首先是对关联方关系的披露；其次是对关联方交易的披露。《新准则》在规范关联方及其交易的信息披露方面发挥了重要作用，但是也存在一些问题。本文就关联方交易定价政策信息披露中存在的问题进行探讨，进而提出规范关联方交易定价政策信息披露的建议措施。
　　
　　一、规范关联方交易定价政策信息披露的必要性
　　
　　关联方交易定价政策是关联方交易的核心问题，是上市公司进行资金转移和盈余管理的重要途径，也是判断关联方交易是否公允的关键。充分披露关联方之间的定价政策及转让价格，有助于财务报表使用者充分了解关联方交易对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响程度，增强了会计信息的可靠性、相关性以及可比性。因此，对关联方交易定价政策进行充分披露是会计准则监管的重要内容。
　　目前，我国《新准则》虽然将定价政策信息披露作为最低披露要求，但是，《新准则》并未对定价政策的披露进行详细的规范，形成了监管的盲点。因此，绝大多数上市公司对关联方交易定价政策的信息披露非常模糊，也非常混乱，因此缺乏可比性。多数上市公司仅披露了成本价、内部价、优惠价、协议价等定价政策，但对这些定价与市场正常交易价格有何区别却很少提及；对提供或接收担保的披露中，只有个别公司披露了有关费用收支标准及金额；尤其对资产重组中的定价披露更是十分模糊，有的公司仅说明重组中资产转让或收购使用的是协议价，具体定价标准却只字未提，显然这种披露方式不能满足财务报表使用者对关联方交易的信息需求。因此，会计准则应该对定价政策的信息披露进行详细规范，对于提高会计信息质量、实现会计准则目标有重要的意义。
　　
　　二、规范定价政策信息披露的思路
　　
　　如何对关联方交易定价政策的信息披露进行规范，是我国关联方披露准则应该研究的内容。对此问题的探讨应该从该准则的目标和定位开始，结合披露的定价政策的会计信息质量要求及准则的实际执行力进行全面考虑。
　　（一）以准则的目标和定位为指导。对新准则的目标本文进一步明确为：为了提供给财务会计报告使用者关于企业关联方及关联方交易对企业财务状况、经营成果和现金流量产生的影响的充分信息，规范关联方及其交易的信息披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。而新准则的定位是规范关联方交易的信息披露的规范，不包括对关联方定价政策的计量。因此，新准则没有要求关联方交易采取哪种定价政策，而是要求企业对其定价政策进行披露，而披露的方式能够有助于判断关联方交易对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响程度，因此准则规范的内容和对象是定价政策的披露方式。
　　（二）披露的定价政策信息应满足会计信息质量要求。从我国《企业会计准则——基本准则》对会计信息质量要求中，可以看出，我国会计信息的质量特征主要包括会计信息的可靠性、完整性、相关性、可比性，会计准则制定应该遵循实质重于形式的原则、谨慎性原则和及时性原则。从会计信息的可靠性和完整性特征要求来分析，企业应该充分披露关联方交易定价政策有关的信息，影响定价政策的主要因素。从相关性和可比性特征来分析，企业披露的信息应有利于财务报表使用者评价和预测关联方交易对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响，因此，准则应借鉴美国提出的“正常交易准则”，要求企业披露关联方交易定价是否公允，如不公允，应该披露与公允价值的区别。而且，针对我国定价政策披露混乱没有依据的情况，我国准则可以借鉴国际上的研究成果提供几种关联方交易定价方法。但是，最重要的是要求企业披露与公允性相关的信息。谨慎性的应用也是非常重要的。我国《企业会计准则——基本准则》要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应当高估资产或者收益、低估负债或者费用。企业如果对关联方交易定价政策的披露不遵循谨慎性原则，对于定价政策的公允性就无法正确判断，也就失去了披露的意义。所以，我国关联方披露准则和国际会计准则都明确规定企业只有在能够提供确凿证据时，才能说明关联方交易是公允的，这在定价政策的披露规范中也起到了非常重要的作用。

　　（三）提高准则的实际执行力。关联方交易定价政策信息披露具有一定的特殊性。一方面企业关联方交易定价方法呈现多样性、复杂化的特征；另一方面关联方交易价格涉及企业的商业机密，如果完全揭露价格差异，企业可能不予执行，进而影响了准则的实际执行效力。因此，为了实际解决这一问题，准则在制定过程中应该听取企业的意见。因此，准则的实际执行力也是制定准则时需要考虑的方面。综上所述，准则对于关联方交易定价政策信息披露的规范应该是提供定价政策的参考标准，要求企业对价格的公允性的相关信息进行披露，以有助于财务报告使用者做出合理的决策。
　　
　　三、规范关联方交易定价政策信息披露的具体措施
　　
　　基于上述准则规范的思路，本文认为对定价政策的信息披露需要区分以下几种情况：一是区分经营性交易和非经营性交易；二是区分公允价值是否能够取得。区分经营性交易和非经营性交易是因为这两种交易的定价方式有一定的差别，对公司财务状况的影响方式也不相同。区分公允价值是否能够取得是因为对于价格公允性的披露方式也不同，因此建议准则区别具体情况规范详细的披露要求。
　　（一）经营性关联方交易的信息披露。经营性交易，比如采购原材料、销售货物、提供劳务等，一方面企业一般有比较系统的定价方法。对于这些类型的交易，基本上是采取上述总结的定价方法，比如可比非受控法、转售价格法、成本加利法，交易净利润率法或利润分割法；另一方面该类交易的市场竞争性比较强，公允价值比较容易取得。对该类业务的规范，包括两方面的内容：
　　1、定价方法的披露。对于这一类型的交易，企业不能简单地披露“协议价”，而是应该具体披露企业定价采取的方法依据上述哪一种方法，如果不是采取上述方法，企业应该特殊说明具体定价方法及其原因。
　　2、价格公允性信息的披露。企业应承担对交易价格与公允价格比较的责任。在这种情况下，准则应按照公允价格是否能够取得进行进一步划分。如果可以取得公允价值的，企业应该披露关联方交易的价格与公允价值的差别，对于关联方交易价格与公允价值的偏差可以通过一定的比例区间进行划分，比如1%～10%，10%～20%，以此类推，这样，财务报表使用者可以对关联方交易价格与公允价格的大概区别有一定了解，并在此基础上对财务数据进行分析，来判断关联方交易对企业的影响，有助于其决策需要。并且，企业还应对实际的交易价格与其公允价格的差异区间进行披露，并对定价政策影响因素予以解释。企业无法提供价格差异区间，但企业应该对交易的公允性予以说明。按照准则要求，没有确凿证据证明交易是公允的情况时，企业应该披露交易是非公允的，并应对定价政策影响因素予以说明。
　　（二）非经营性关联方交易的信息披露。非经营性交易，比如资产置换、无形资产买卖等交易行为，该类交易的定价方法比较复杂，而且替代性非常小，公允价值不易取得，与此同时，该类交易往往金额巨大，对企业的财务状况的影响比较大。对该类业务的规范，也包括两方面的内容：
　　1、定价方法的披露。企业必须详细披露定价方法和价格确定影响因素。如果是采用可比非受控法、转售价格法、成本加利法、交易净利润率法或利润分割法，则企业应该予以披露，并且说明价格确定中重要影响因素的确定依据。如果是按照评估方法确定金额的情况，可以采用现行市价法、收益现值法等。企业应该说明具体的定价方法，并对价格确定影响因素进行详细的解释。
　　2、价格公允性信息的披露。企业应该承担对交易价格与公允价格比较的责任。在这种情况下，准则应该按照公允价格是否能够取得进行进一步划分。如果可以取得公允价值的，可以参照经营性交易进行披露。那么，对于无法取得公允价值的情况，应该结合税务部门和注册会计师对关联交易的认定进行披露。按照准则要求，没有确凿证据证明交易是公允的情况时，企业应该披露交易非公允的，并且对定价政策影响因素予以说明。

　　总之，我国企业之间关联方交易发生频繁，形式多样，对交易双方的业绩影响也比较大。因此，对于关联方交易，交易双方应充分披露，以有助于财务报告使用者的决策。而关联方交易的价格乃是交易披露的核心问题，是我国《企业会计准则第36号——关联方披露》应该完善的重要内容。

　　主要参考文献：
　　[1]陈红，谢华，计丽娟.企业关联方交易陷阱新析[j].云南财经大学学报，2007.2.
　　[2]徐荣华.不当关联交易的新动向及其规范[j].财会研究，2007.10.
　　[3]李晓蕾.对关联交易转移价格信息披露问题的思考[j].会计之友，2009.2（下）.

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