美国会计准则的发展对中国会计准则的启示

随着我国经济体制改革的进一步深化，目前我国会计准则的制定开始向国际会计准则靠拢。国际会计准则不仅是主要发达国家会计折衷调和的结果，更重要的是受美国会计准则影响，“向国际会计准则靠拢”也不可能不受美国会计影响。因此，研究美国会计准则的发展及出现的问题将会对我国会计准则的进一步发展提供一些借鉴。

　　一、美国会计准则制定的发展历史

　　（一）自由阶段（1933年以前）

　　19世纪末20世纪初，美国会计职业界普遍认为会计是凭经验、观察来作出判断的，是一种艺术，因而反对制定会计准则。这使得会计实务放任自流，缺乏有效的约束，并招至社会各界的抨击。在这种状况下，美国的会计职业组织就想建立一套公正的规范或标准，能够约束放任自流的会计实务。

　　（二）半自由阶段（1933-1959）

　　1929-1933年的经济危机一开始，相关管制部门就猛烈地批评会计界，甚至有人认为，松散的会计实务是导致美国资本市场崩溃和萧条的原因之一。1933年通过的《证券法》和1934年公布的《证券交易法》都强调要加强对会计信息的管制，要求上市公司都必须提供统一的会计信息。在这种情况下，国会通过立法成立了证券交易委员会并授权其负责制定统一的会计规则或准则，以避免实务中对会计方法的选择过分随意与多样化。1937年，证券交易委员会将准则的制定权转授给美国会计师协会（后更名为美国注册会计师协会），但保留了监督权和否决权。从此开始了由会计职业界制定准则的时期。

　　1938年美国会计师协会成立了会计程序委员会。由于会计程序委员会采取了“实用主义”就事论事的方法，导致了会计程序委员会的工作毫无理论可言，其所发布的“会计研究公报”只是对现行实务的选择或推荐，侧重于可接受性，而不能消除实务处理的多样化。此外，会计程序委员会还有一个致命的弱点，那就是它根本没有权威性和强制性。即便对其本身所属的会计师协会的成员都没有任何约束作用，只能依靠准则制定机构和会计职业团体的规劝加以实施。正是由于会计程序委员会在理论性和权威性上均存在的问题，导致了该委员会的解体，这也是美国会计准则制定历史上的最大教训。

　　（三）内部权威阶段（1959-1973）

　　美国注册会计师协会于1959年停止了会计程序委员会的工作，并重新成立了会计原则委员会来进行会计准则的制定工作。会计原则委员会成立后陆续发布了一系列“意见书”以指导会计实践。此外，该委员会还发布了共四号“说明书”。其中，影响最大、理论性最强的是1970年10月发布的第四号说明书“企业财务报表的基本概念和会计原则”。该说明书不仅阐明了会计原则提出的理论依据，而且还系统地叙述了会计原则的层次结构和内在要求。然而，会计原则委员会同样缺乏理论性和权威性，并受到外部利益集团的影响，在制定公认会计原则的程序和方法上又重回“实用主义”的误区。但与会计程序委员会相比，会计原则委员会在权威性和强制性上有了很大的提高。

　　（四）政治权威阶段（1973-2001）

　　1968年，美国证券市场爆发危机，会计职业界再次受到指责。1973年，美国注册会计师协会宣告成立财务会计准则委员会以取代会计原则委员会。从1973年至1999年，财务会计准则委员会发布了136份“财务会计公告”和几十份解释及技术公报。在制定会计准则公告的同时，它还执行了一项探讨财务会计和财务报告概念结构的长期计划。财务会计准则委员会从1978年至今，共发布了7份“财务会计概念公告”。它的发布标志着美国会计职业界在建立会计原则的思路上从实用主义的观点转变为重视基本理论的研究。

　　（五）危机阶段（2001年至今）

　　直到2001年，fasb制定会计准则的“规则导向”模式曾一度是世界范围内诸多国家效仿的对象。然而，安然事件后，一系列美国上市公司的财务丑闻事件使美国会计界产生很大震动，美国国内开始对其制定会计准则的方式进行反思，最典型莫过于《the sarbanes—oxley act of 2002》要求对会计准则制定的导向征求意见，决定是否应转变会计准则的制定方式。财务会计准则委员会迅速对此作出反应，颁布了《美国会计准则制定的原则方法》的征求意见稿。2003年，美国会计学会刊物《会计嘹望》（accounting horizon）相继刊登专门讨论会计准则导向的文章。目前，采用“原则导向”或“规则导向”孰优孰劣，未经长期实践尚难下结论。

　　二、美国会计准则制定的主要优缺点

　　（一）主要优点

　　1.制定人员有广泛的代表性，制定程序严格。在人员组成上，fasb成员全部为专职，而不像会计程序委员会和会计原则委员会成员主要为兼职的注册会计师。在成员代表性问题上，fasb成员的来源则比较广泛，有注册会计师代表、政府代表、公众代表、证券业代表、学术界代表、实务界代表等，从而避免了会计师职业团体的“一统天下”。fasb形成了一套务实有效的工作程序，从问题的提出、立项、组织研究到最后准则的发布，都有严格的程序要求，确保充分吸收、采纳各方意见。从初步的意见反馈，到准则的发布或放弃立项，要经过三次以上的意见征询、讨论和修订，从而确保会计准则的严谨性和科学性。

　　2.侧重实证研究。研究阶段在fasb工作程序中，占据突出地位，不但有工作人员研究，fasb还组织各种学术研究、实务研究等。其研究大多采用实证方法，从而在一定程度上可以预测会计准则的经济后果及可操作性，为减少准则制定中的逻辑推理和主观判断，提高会计准则的公平性、有效性奠定了实证基础。

　　（二）主要缺点

　　1.缺乏理论指导。美国会计准则是“世界上最复杂、最繁冗的会计准则体系”。20世纪70年代以前，美国会计准则的制定机构实施“一事一议”的工作方式，采用认可现行会计实务中某些流行做法为会计准则，制定会计规范。这就导致了前后各期制定会计准则因缺乏一致的概念基础而前后矛盾，难以协调。虽然，美国是最早发布财务报告概念框架的国家，但其概念框架并未在会计准则制定过程中得到前后一贯的实施。把财务报告概念框架与会计准则的制定割裂开来，就如同把理论与具体实践割裂开。先有具体准则，而后才提出理论依据，具体准则缺乏理论指导。

　　2.过于受经济利益的驱使。在美国，几乎每一任财务会计准则委员会主席都承认，大部分fasb项目都是政治压力的目标，很难奢望制定一套首尾呼应，逻辑一致的会计准则（葛家澍2001）。1934年，美国设立了证券交易委员会并授予其上市公司会计制度制定权。证券交易委员会（sec）转而将会计准则制定委托给美国注册会计师协会下属的会计程序委员会，后被会计原则委员会所取代。20世纪70年代，财务会计准则委员会又取代会计原则委员会。以上机构频繁更换且都属于民间组织，由它来制定具有法律性质的会计准则，显然不合逻辑和情理。况且，会计准则具有选择性（即一项会计业务可以有多种方法处理），而不同选择又往往导致不同的经济后果和利益集团之间的利益冲突，不时引发证券交易委员会和国会议员对某些会计准则的干预，带有一定的政治性。因此，美国会计准则并非如fasb所标榜的那样客观。

　　三、借鉴与反思

　　理论性和权威性构成美国准则制定过程中主线。我国会计准则是由财政部制定并颁布，作为行政法规具有准法律的性质。因此，我国会计准则的权威性相当高，同时具有很大的强制性，而美国的准则制定机构财务会计准则委员会只是一个民间机构，在权威性上具有很大的局限性，从而导致准则制定过程经常受到利益集团的干预和反对。从理论性来说，美国从1940年佩顿和利特尔顿发表“公司会计准则绪论”后，一直在进行对会计准则的理论探讨，出现多种富有独到见解的认识。我国从20世纪80年代末才开始对会计准则进行讨论，且多以介绍为主，缺乏自己的理论认识和创新。我国的会计准则是在一种严重缺乏理论探讨的基础上进行的。我国目前尚没有逻辑严密、前后一致的财务会计概念结构，在具体准则和理论之间很少有直接的逻辑联系。这些都是现存的问题。

　　我国会计准则发展时间短，我们应在考虑国情的基础上，借鉴美国会计准则发展中的经验，吸取教训，使中国会计准则在会计理论的系统指导下，不断得到完善和发展。

　　（一）有选择地引进美国会计准则的合理成分

　　由于所处的历史、文化、环境不同，中美差别很大，并且由于国际利益之争，中国只能有选择地引进美国会计准则，它可以作为中国会计准则的参照系，但它不能替代中国会计准则，能否引进，主要取决于美国会计准则在多大程度上能够用于调节与中国会计信息相关的当事人之间的利益关系，盲目的照搬是不可行的。我国现行的会计准则制定机构及主要制定程序已经得到了社会各界的广泛认同，因此，目前我们要做的并不是将现有会计准则制定推倒重建，而是在会计准则制定的基础上完善已有的模式，使所制定的会计准则具有更好的公正性和可操作性，尽量与国际会计惯例相协调。

　　（二）关注美国会计准则的发展趋势

　　国际会计准则的协调与融合是一个长期求同存异的过程，最终趋同的程度不得而知。鉴于未来“全球会计准则”的原则化或规则化程度难以预料，因此，对任何准则一味模仿都是不明智的。这要求研究者关注美国会计准则回归程度，重点研究其准则变迁对各方利益的影响，为我国的会计准则制定乃至整个会计、审计行业的监管提供借鉴。安然事件后，不少人认为，一些上市公司可以通过交易设计规避“以规则为基础”的会计准则的规定，因而“以原则为基础”的会计准则可能会有效地防止上市公司对准则的规避。通过一些实证研究，可发现“以原则为基础”的会计准则下，上市公司也可以利用会计准则赋予的职业判断操纵利润。目前，“以原则为基础”和“以规则为基础”孰优孰劣，难下结论，我们不能一味的模仿，只能关注美国会计准则的发展趋势

　　（三）加强我国的会计研究

　　美国财务会计理论着重研究准则制定与会计政策选择方面的问题。通过大量引入和吸收制度经济学、理财学的研究成果，美国的财务会计理论侧重于实证研究，呈现出一种横向拓展、纵向延伸的局面。我国的财务会计理论研究目前仍以归纳法、演绎法为主，缺乏实证研究，比较粗泛，多流于表面讨论，大多是就会计论会计，导致研究成果视野狭隘，缺乏内涵，深度不够。因此，在当前各学科相互交叉的趋势下，会计理论研究不能停留在单一层面，必须大力借鉴其他学科的知识来丰富和发展会计理论的研究。在理论研究中，我们要坚持理论联系实践，紧密结合我国特殊的环境背景，真正研究出一些有自己特色的东西来。

　　我国目前处于经济转型的特殊时期，借鉴美国会计准则制定发展过程的经验，可以使我国会计准则的制定更加规范、公平、公正，并与国际会计准则相协调。

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