试论会计环境的差异及其对会计制度的影响：中

【摘 要 题】海外视野

【正 文】
会计制度的建立和发展与其存在的会计环境是密切相关的，不同国家在政治、经济、法律、文化等不同方面都具有各自的特征，相应地也就产生了具有对应特点的会计制度并表现出一定的差异性。中德两国在会计环境上具有一些相似的特征，更存在一些差异性，通过两者的比较发现对会计制度的影响对中国会计制度的完善具有一定的启示意义和借鉴意义。

　　一、政治经济体制的差异及其对会计制度的影响

我国仍处于社会主义初级阶段，实行的是以公有制为主体的社会主义市场经济体制，这是我国经济区别于国外经济体的本质特征。在这种以社会主义公有制为主体的体制下，国有经济占主导地位并发挥主导作用，所以，国家显然是首要的、最大的投资者，个体私营经济也不同程度地要接受国家的引导和监管。在对宏观经济的管理上，我国主要采取的是宏观间接的调控，需要以对微观经济主体的会计信息的获取和分析为基础。因此，国家必然成为企业会计信息的重要使用者，尤其是在国有经济里面，会计信息是对其进行业绩考评的重要依据。在金融市场上，由于我国银行采取的是分业经营的方式，即证券与银行分开经营，商业银行不允许直接投资。在国有经济成分里，由于间接融资产生的企业对银行的负债实质上是“国家对国家”式的，委托人与代理人之间的关系、监督等都存在较大的困难和问题。正是因为如此，在会计目标及会计信息使用方面，强调满足国家宏观调控和公众利益需要，会计目标定位于“受托责任观”。在证券市场上，我国起步较晚，但是发展非常迅速，二级市场较为活跃，对会计信息披露的要求更注重对投资人利益的保护，并且越来越把中小投资者的利益保护问题提到了日程上来。
德国是一个以私有制为基础的发达的资本主义国家，实行的是社会市场经济，这一点与我国社会主义市场经济体制有些共同之处，但其本质仍然是以私有制为基础的资本主义经济，并且也发展得比较成熟。他们崇尚自由原则与社会公平的有机结合，极力保护竞争，注意限制垄断。虽然在私人所有制的基础上维持着较为有序和成熟的竞争机制，但是，也不允许产生私人垄断，不允许产生私人垄断强权。再者，与我国根本不同的是，私有制经济在德国占绝对主导地位并发挥主导作用。德国总是“鼓励个人作出成绩”，其负债计价的“高价原则”、注册资本和税后计提公积金较低，正是出于对这一点的考虑。通过银行贷款是德国企业资金的主要来源，因而在资产计价和收益计量方面极为稳健，在实务中表现为严格遵守历史成本，而且与别的国家相比，对历史成本，会计会有更为保守的解释，如何保护债权人的利益也成为会计制度的重要任务。大部分银行是股份制和私有制的，私人是德国经济的最主要投资体，在德国企业的负债也主要是“私人对私人”式的，最大的外部会计信息使用者是债权人。这种市场经济必然要强调保护私人经济权益，又强调市场公平竞争，这就决定了其会计目标不单纯定位于一种模式，确切地说，是“受托责任观”与“决策有用观”的结合。
显然，通过对中德政治经济体制的比较，会发现其对确立会计制度的明显影响。首先，所有制的不同对会计信息使用和会计目标有着直接影响，谁是财产所有者，谁就是最大的会计信息使用者。多种所有制并存，使得会计信息呈现多样性，会计目标也要满足各方面的信息需要。其次，市场经济离不开可靠、相关的会计信息，并且要求通过谨慎的会计行为应对客观存在的市场风险。

　　二、法制环境的差异及其对会计制度的影响

从法学角度看，我国属于大陆法系，但由于历史的原因，我国的法制建设，不论是立法方面，还是执法方面，与发达国家相比尚有一定距离，在很多方面均存在着不尽人意之处。“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的理想法制目标的实现距离我们尚还有一段距离。在实际操作中，根据具体情况，我国既强调法律的严肃性、稳定性，也认同政府规章的灵活性，有时候个别人物对执法情况也起到显著作用。在法律条文中，由于我国国情负责，所以一般是原则性的规定，既有对事的规定，也有对人的规定。在实际会计工作中，《会计法》是我国会计的“母法”，此外，还有准则、制度及主管部门的有关补充规定等，这些也都是我国实务界应遵守的会计规范。
德国是大陆法系的典型代表，并且是一个高度法治的国家，德国人崇尚法制、强调纪律是有目共睹的。在德国，一有完善的法律体系，二有严密的司法制度，三有严格的执法规范。在法律条文中，法律规定详细，并侧重于对“事”的规定，具有“对事不对人”的鲜明特点，无论是国家行为还是个人行为都尽可能纳入法制管理的轨道。受其影响，德国会计记账的基本原则、会计报表的编制和审计方面均有法律明文规定，而且较详细。在德国宪法里，强调契约自由的原则，突出维护公民经济权益及财产所有权，使得“总收益”观念在德国会计实务界有相当地位，如德国大多数企业乐于利用“总收益”观念为基础的“总费用法”编制收益表。此外，在德国的法律体系里有法律、法规、规则三个层次，会计是由最严厉的法律来加以规范的，可见德国法律对会计制度的重视。
可见，法律制度对会计尤其是会计信息资料有重要影响。不同的法律制度会产生不同的会计信息，只有完善的法律制度才会有会计的健康发展。市场经济是法治经济，既要法律健全，也要求司法独立，“对事不对人”，有法必依，执法必严，使违反法规者得到法律的严惩，才能促使会计职业行为人员诚实守信，不做假帐。

　　三、社会文化的差异及其对会计制度的影响

“礼仪之邦”一直是对中华民族的美称，以人为本的道德观也是我们典型的价值取向，所以在待人接物、为人为政中都贯彻着这一传统——“为政以德”、“民为邦本”，讲求人和、重人伦情感不重法治，重中庸之道。在风尚习俗上，社会倾向权力等级差别，人与人讲求等级和身份，权力意识较浓，同时认同“国家利益高于一切”。在这一特有的文化环境下，我国在会计目标及会计信息披露要求满足国家需求，对国家应当无所保密。当然，我国会计制度也很注重规避风险，但是相对德国而言更为适度。
德国属于群体导向文化，有强烈的德意志民族主义意识，这种过分自信、固执的民族性格表现尤为突出，如国际通用的减号“-”，德国都写为“·/·”。德国人对自己的会计制度过于自信，缺乏对他国经验的借鉴，在很多会计要素的定义中都难觅英美等主流国家会计要素的踪影，这无形中影响了德国会计改革与发展的进程。以崇尚秩序与纪律闻名于世的德国人重法治不重人伦情感，“为政以法”的道德观根深蒂固，凡事都要有章可循，有法可依，普遍自觉遵守各种规章制度，诚实而不需要监督。由于权利集中导致发动过两次世界大战，战争的灾难是德国人民无法忘记的，所以他们追求社会权力的公平分配，人与人之间讲求平等、民主。德国还是一个审慎的民族，对于不明朗因素反应较强、比较保守，不愿冒过大风险。在会计中表现为强调会计规范化和法典化，会计工作具体由政府和民间会计团体管理。在会计计量上倾向保守主义，表现为极端的稳健性，如公司可以合法地低估利润和资产，加速折旧是运用最广的一种方法。为估计未来费用和损失计提准备金的做法也比较普遍，财务报表中各种准备很多，准备金给了德国公司更多的机会去拉平收益。对会计信息的披露偏向于保密，在对外报表中提供尽可能少的信息。对会计核算，保守而严格地遵循历史成本原则。
中德两国社会文化环境的迥异对会计制度的影响是明显的，会计制度的制定要根基于这一各国本身所特有的文化土壤。但是，作为一项制度或者法律，会计政策的选择要切实改重人伦情感为重人文秩序与社会责任，形成反应本国国情的、有效的会计制度。

　　四、启示与借鉴：改善会计环境，全会计制度

通过上述对中德两国会计环境的比较，可以发现总体上相互之间存在很大的差别，并且也在会计制度上得到了较为明显的体现。实际上，两国也在一些方面具有相似之处，如都肯定集体主义倾向、都是大陆法系国家等等。正是这种差异性的存在又不是一些相似的特征，进行两国的比较并吸收德国成功的经验、避免一些可能的缺陷才显得有富有意义。

第一，在政治经济的改革与发展中推进会计制度建设。正如我们前面的分析，会计制度是根植于相应的政治经济条件的，必须与之相适应。改革开放三十年来，我国国情发生了较为显著的改变，不论是宏观经济管理的方式，还是企业主体的构成，以及会计信息的需求者和内容等，都发生了很大的改变。会计制度的改革如果脱离了这一基础，就难以进行，也容易使得与经济实际的关系变成“两张皮”的尴尬处境，对会计信息的披露与使用都失去有效的指导意义。

第二，弘扬民族优秀文化，提高民族诚信意识。德国人的严谨、诚实和守纪律，这是德国能够真正建立起完善的法治型市场经济的重要基础，这是需要我们深刻思考的问题。我们的民族也是一个优秀的、重视诚信的民族，但是在经济改革中出现的诸多不诚实守信的现象也极大地侮辱了中华的文明，甚至有了朱镕基对国家会计学院的学生也仅限于“不做假帐”的期望，这不能不深刻地警示我们会计环境的缺陷和会计制度的不健全。所以，一定要加强对国民的舆论宣传、价值取向的引导，充分利用民族优秀传统和文化的根基，把“诚信”放在首位，加强和提高整个民族的诚信意识，为会计制度的完善和实施提供一个有利的环境，使培养出来的人才不仅要有一流的专业知识，更要具有一流的道德水准和诚信意识。

第三，确立长远教育规划，重视职业道德教育。职业道德的形成不是朝夕之事，需要经过长时间的人格感染，这就要求我国的教育规划应该着眼于长远培养培养学生，道德教育要在学校教育、培训教育、家庭教育中占有重要地位。在会计教育上，我国应把培养学生的综合素质和能力、高尚的道德观念、诚实守信的观念作为会计教育的目标。会计教育的目的并非是让学生一走上岗位就成为专业的会计工作者，而是要使其具有作为一名会计人员所应具备的学习能力、思考能力、创新能力、人际交往能力和组织能力。会计教育不仅是传授必要的技巧和知识，而且要灌输道德意识和敬业精神。其中，道德水准在很多情况下往往比技巧和知识更重要，特别是在会计工作者遇到相关当事人之间的利益矛盾时，技巧与知识都不能有效解决问题，而职业道德水准将发挥关键作用。

第四，顺应全球化趋势，积极参与会计国际化进程。经济全球化的已经成为必然的趋势，向国际会计准则靠拢，参与会计的国际化协调成为一种必然要求。德国传统的会计模式就因为过于封闭没能与国际接轨碰到了一些挫折。如1993年德国戴姆勒-奔驰公司拟在纽约证券交易所上市时，发现公司按德国会计准则编制的财务报表是盈利的，而按照美国会计准则编制的报表则是亏损的，导致上市进程的不顺利。2000年我国的中国石油、中国联通等公司在海外上市时也遇到了类似的问题。会计国际化的实质是各国逐步趋同的过程，也是各国利益之争的结果。因此，我国应当积极参与会计的国际协调，积极开展区域间的沟通、对话和合作，以提高我国在国际会计准则制定中的影响，尽可能地减少我国会计国际协调的成本，以谋求我国会计准则国际化的最大利益。

第五，加强会计监管，保证会计标准的落实。一方面，由于会计制度缺失、会计环境制约，我国一些企业通过“钻空子”等手段不履行相应会计责任的行为难免存在，限制了会计制度的有效落实。另一方面，随着我国推进会计国际化的进程，会计国际化的经验较少，会计监管变得更为困难和复杂。所以，在加快会计标准制定和完善的同时，应当强化会计监管，确保会计标准在制定和发布后得到有效实施。要搞好会计监管机制的建设，明确界定财政、审计、证券、金融、税务和会计等监管部门的职能和范围，落实责权，形成合力，做到执法必严，违法必究，加大对会计违法行为的处罚力度，以保证会计标准的严格执行。

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