新企业会计准则国际协调分析

【摘要】随着国际经济交流与合作日益频繁，会计准则国际协调是经济全球化的客观要求。新企业会计准则在若干重要问题上实现了与国际会计准则的协调。文章在分析了会计准则国际协调内涵的基础上，具体阐述了我国新企业会计准则在公允价值、企业合并、债务重组等方面实现了与国际会计准则的协调。同时分析了新企业会计准则的中国特色，即在资产减值、关联方关系及交易披露、政府补助、企业合并等方面与国际会计准则存在的一定差异。

　　【关键词】会计准则 国际协调 中国特色
　　
　　随着经济一体化和资本市场国际化的迅速发展，跨国上市和证券发行等国际筹资活动增多，客观上要求作为国际商业语言的会计必须采用相同或相近的会计准则，以提供真实、公允和可比的会计信息。因此，会计准则国际协调是大势所趋、潮流所向。近十几年来，我国会计准则正在与国际会计准则协调的道路上不懈努力并持续进展，既缩小与国际会计准则的差异，又考虑中国特殊的国情，为我国社会主义市场经济的发展和经济全球化服务。
　　
　　一、会计准则国际协调的内涵
　　
　　对于会计准则国际协调的定义没有统一的说法。国际学者nobes 和parker等（1991）认为国际会计协调是指通过对会计惯例的变异程度加以限制从而增加其可比性的过程。choi、frost and meek（1999）认为，协调是对会计实务差异设定限度以增加其可比性的过程；saudagaran（2001）认为协调旨在增强不同国家会计规范下生成的财务报表的可比性的过程。我国的会计学者对会计准则国际协调也提出了自己的观点：葛家澍、刘峰（1993）认为，协调是在可能的范围内，尽量减少差异，寻求一致，其目标是寻求各国会计的共性与一致之处，消除不必要的分歧，尽量较少各国之间在会计和报告准则方面的差异，以提高会计信息的可比性、同质性；魏明海（2003）认为，协调化就是一个透过缩小两种或多种处理方法之间的差异，以寻求提高财务报告可比性的过程。笔者认为目前会计准则国际协调的现实选择和基本目标是在可能的范围内，缩小各国会计准则与国际会计准则的差异，以提高会计信息在国际范围内的可比性。
　　
　　二、新企业会计准则国际协调分析
　　
　　会计准则国际协调是经济全球化的客观要求。我国新企业会计准则严格界定了资产、负债、收入、费用等会计要素的定义，突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性；在坚持历史成本原则的同时引入了公允价值；制定、修改了较多的会计准则，并对以前会计准则没有规定的交易、事项的会计处理作出了明确的规定，减少了企业在执行会计准则时的选择余地，也大大缩小了与国际会计准则的差异。这些变革充分体现了我国会计标准与国际会计准则的协调，极大地促进了我国企业会计信息质量的提高，有利于保证企业的资产质量，为实现向投资者、债权人和社会公众提供决策有用的会计信息奠定了基础。以下几个方面的变革充分体现了新企业会计准则与国际会计准则的协调：
　　1、引入公允价值计量模式。国际会计准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。据了解，财政部曾经就公允价值的应用多次与国际会计准则理讨论相关问题，在充分考虑中国市场发展的现状后，此次新企业会计准则体系在基本准则和五个具体准则中采用了公允价值计量。新企业会计准则在《基本准则》中明确规定：“会计计量属性包括公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”从而确立了公允价值在企业会计准则体系中的重要地位。
　　新准则也在《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》、《金融工具的确认和计量》等具体准则中，适当地引入了公允价值的计量模式，从而更好地体现会计信息对于投资决策的实用性。其中受到公允价值影响最大的是金融企业，因为新准则规定，衍生金融工具一律以公允价值计量，并将相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。而这之前，金融企业的衍生工具仅在表外披露。
　　2、合并报表关注实质性控制。新企业会计准则依据的基本合并理论已经从侧重母公司理论转为侧重实体理论，合并报表范围的确定更关注实质性控制，排除了比例合并方法，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例，包括母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的子公司。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
　　3、债务重组变革。旧的债务重组准则规定企业发生的债务重组按照账面价值进行账务处理，按照中国会计准则债务重组收益计入资本公积，而国际会计准则规定应计入当期收益。新的债务重组准则借鉴了国际会计准则的做法，改变了将企业发生的债务重组计入资本公积的做法，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还负债而产生的债务重组收益计入营业外收入（但规定限制条件）。对于实物抵债业务，则引入公允价值作为计量属性。如按新企业会计准则规定，无力偿还债务的公司在获得债务全部或者部分豁免后，可将其收益直接反映在当期利润表中，使其每股收益水平得到提升。
　　4、无形资产入账的会计处理变化。旧的无形资产准则对于企业自行开发并依法申请取得的无形资产仅将注册费、律师费等费用资本化，研发费用则全部采取费用化的会计处理方法。而国际会计准则认为，研究阶段的支出或费用应确认为当期损益，但开发阶段可能会产生应予确认的无形资产，某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。
　　新企业会计准则中的无形资产准则借鉴了国际会计准则的做法，将企业的研究与开发费用区别对待，允许开发费用资本化，新准则将无形资产的开发分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查；开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成本或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
　　
　　三、新企业会计准则国际协调中的中国特色
　　
　　由于我国是社会主义市场经济国家，法律法规、经济环境等与发达国家存在很大差异，我国的会计准则必须符合我国特殊的国情，因此在我国会计准则与国际会计准则协调的过程中必然具有中国特色，与国际会计准则在某些方面必然会存在一些差异。
　　1、资产减值损失转回的会计处理差异。国际会计准则规定，企业应根据未来现金流量的现值确定资产价值，当资产不能带来未来现金流量时，应确认减值。当环境发生有利变化后，在符合条件情况下允许转回已确认的减值损失（其中商誉除外）。而我国新会计准则已明确规定了已计提的减值准备不允许转回。这主要是因为目前我国的市场经济不够完善，资本市场不够健全．会计信息的使用者更为关注由过去交易和事项所形成的经营成果。这就导致不少企业把会计处理的重点放在利润操纵上。从我国上市公司近年运用资产减值准备准则的看，资产减值损失的转回已经成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的主要工具，严重影响了会计信息的质量。因此，我国新企业会计准则除了规定资产减值的提取要科学、稳健外，还制定了一系列确定减值额度的详细规定，与国际会计准则不同。

　　2、企业合并会计处理差异。国际会计准则中的企业合并不包括同一控制下的企业合并，因此在核算方法上只允许采用购买法。前提是合并双方不存在任何关联交易，合并价格按市场价格进行。而我国的国有企业占有很大比重，企业合并在很大程度上不能完全由买卖双方自由商讨价格。因此我国新会计准则中规定企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并规定了不同的处理原则。其中对同一控制下的企业合并以账面价值为基础采用权益结合法，对非同一控制下的企业合并原则上应以公允价值为基础采用购买法。
　3、关于公允价值的采用程度差异。国际会计准则规范的主要是成熟市场下的经济交易和事项，公允价值容易取得，因此在许多交易或事项上可以采取完全的公允价值计量模式。但是考虑到我国的市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，因此我国新企业会计准则需谨慎采用公允价值模式。在经济环境和市场条件允许的情况下，采用公允价值；若条件不具备，则仍然采用历史成本计量模式。如企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。
　　4、关联方关系及其交易披露差异。在关联方关系的认定上，按照国际会计准则的规定：国有企业由于同受国家控制因此应当属于关联方，它们之间的交易也应当称之为关联方交易。但是，考虑到我国国有企业的绝大部分业务交易都并非关联交易，所以新准则并未规定国有企业均构成关联方关系，只有国有企业之间存在投资关系才作为关联方认定。
　　在对关联方交易披露范围的限定上，国际会计准则明确规定：当母公司与全资予公司在同一国家经营并在该国提供合并财务报表时，在全资子公司的财务报表中不需要对关联方变易做出披露；而我国没有此项规定。我国新企业会计准则要求披露对关联方交易的定价政策，而国际会计准则中则不需披露。
　　5、政府补助准则的差异。在政府补助的定义上，国际会计准则中政府补助的定义是指政府通过向企业转移资源、以换取企业在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助。新会计准则中政府补助的定义是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产．不包括政府作为企业所有者投入的资本。我国新会计准则对政府援助没有做出规定。
　　在政府补助的会计处理上，国际会计准则对政府补助采用全面收益法，规定凡是政府给的无沦是现金补助还是非现金补助，都应算作损益。而我国新企业会计准则规定，我国政府作为企业所有者对企业的资本投入，与其他单位对企业的投资是一样的，企业收到时计入实收资本或股本，不属于政府补助。对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规定（例如将专项拨款视为国家投资，计入资本公积）；没有特殊规定的才计入收益。这是新企业会计准则与国际会计准则的实质性差异。
　　会计准则的国际协调是我国会计改革和发展的必然趋势，新企业会计准则在若干关键环节和根本问题上实现了与国际会计准则的协调，这是中国融入世界经济的重要一步，对整个国家的经济状况带来一定的影响，必将促进中国经济的快速发展。在我国会计准则的国际协调中应随时进行会计准则的国际比较，吸收和借鉴国际会计准则中先进思想与技术方法，结合我国的国情，及时调整那些明显落后于市场经济发展的会计准则；对于那些我国尚无条件实施、或是实施将会给我国带来危害的准则，要研究应对方法，同时积极进行会计准则国际协调；对于国际会计准则中涉及而我国会计准则尚无规定的、实践中又亟待解决的会计问题也应该加快接轨步伐。具体的做法是一方面缩小同国际会计准则之间的差异，更好地发展与建设我国的会计准则体系；另一方面，参与到国际会计准则的制订过程中，使国际会计准则的制订能更符合我国和广大发展中国家的国情，从而减少我国会计准则国际协调的成本。

　　
　　【参考文献】
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　　[2]夏东林：国际间会计准则和会计信息的差异、协调与制度环境[m]，会计研究，2005.
　　[3]德勤会计师行，准则差异袖珍手册：中国新旧会计准则与国际财务报告准则的比较，2006.
　　[4]中国人民共和国财政部，企业会计准则：经济科学出版社，2006.

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