环境会计的若干问题探讨

摘　要：环境会计是20世纪90年代引入我国的新兴学科，其主要内容是从会计的角度研究经济建设与环境之间的协调关系，力争实现经济的可持续发展。环境会计理论尚处于探讨阶段，本文分析了环境会计的基本含义，从基本目标和具体目标两个角度对环境会计的目标进行了阐述；探讨了环境会计应遵循的假设和原则；从环境会计信息应披露的内容出发，提出了环境会计的基本构成要素。

　　关键词：环境会计　环境会计目标　环境会计假设　环境会计原则　环境会计要素

　　一、环境会计的含义

　　目前会计界对环境会计的解释尚未达成一致，有的是从管理的角度解释，如按照《现代会计百科词典》收录的词条：环境会计是从社会利益角度计量和报道企业、事业机关等单位的社会活动，对环境影响及管理情况的一项管理活动；有的是从会计学科的角度解释，认为环境会计是通过会计特有的方法，以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境之间的联系、计量记录环境污染、环境防治、环境开发和利用的成本费用，评估环境绩效及环境活动对企业财务造成的影响的一门新兴的学科。环境会计是以自然资源耗费和社会资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，试图将会计学与环境经济学相结合，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和环境保护的目的。国外将利用货币工具对环境问题进行管理的范畴统称为环境会计，包括宏观和微观两个方面。宏观环境会计主要着眼于国民经济中与自然资源和环境有关的内容，是运用物理和货币单位对国家自然资源的消耗进行的计量，因此，也常被称为“自然资源会计”。微观的环境会计主要反映环境问题对组织财务业绩的影响以及组织活动所造成的环境影响。微观环境会计是宏观环境会计核算的基础。笔者认为，国内外对环境会计的表述虽然不同，但表达的基本含义是一致的，即准确反映企事业单位活动对环境造成的影响。如因环境污染而支付的费用、因污染而发生的社会成本和应承担的社会责任而付出的代价等；对自然资源的耗费应如何补偿。如企业为减少和防止或者治理污染以及恢复环境而发生的成本费用支出等。这两方面信息的提供是有机地结合在一起而并非截然分开的，如果站在会计的角度上给环境会计下定义的话，后者解释则更系统、更通俗易懂。

　　二、环境会计目标

　　（一）环境会计基本目标

　　环境会计的基本目标是用会计方法计量、反映和控制社会环境资源，改善社会环境与资源问题，实现经济效益、生态效益与社会效益的最优化，保证经济可持续发展。环境会计核算与报告将提供关于环境资源的利用、损失浪费、污染破坏和补偿恢复等方面的信息，从而促使企业以理性的观念，在注重经济效益的同时，高度重视生态环境和物质规律，合理开发和利用资源，努力提高社会效益和环境效益，从而达到可持续性发展的目的。环境会计的基本目标是由若干具体目标有机构成，通过各具体目标来反映企业活动对环境产生的影响，信息使用者对各具体目标进行关联分析，最终作出科学决策。

　　（二）环境会计具体目标

　　环境会计的具体目标是指企业组织相应的会计核算，确认和计量企业在一定期间的环境经济效益和经济损失，向社会相关主体提供所需的环境信息，为各决策单位实施经济和环境决策提供帮助。一般而言，环境会计信息的使用者包括投资者、金融机构、商品市场有关各方、政府管理机关、职工及工会组织、社会公众、企业管理当局等。对于环境会计的信息，各决策单位有不同的用途：对企业管理而言，评价企业环境政策履行方案及其结果，衡量企业对社会和环境责任的履行情况，从而对企业的经营前景和财务风险做出全面客观的评估；国家政府和法律部门可利用环境会计的信息，制定环境政策和法律规范，加强宏观管理和控制，促使微观和宏观的协调一致，同时也能准确地核算国民生产总值，不虚增国家财富；企业的其他信息使用者可利用环境会计信息，评价环境措施对企业财务状况的影响，同时了解包括环境成本、环境负债在内的客观准确的资产负债状况、盈利能力和偿债能力状况。由环境会计信息的使用者可以看出，不同的使用者对环境会计信息的需求角度是不一样的，提供环境会计信息应考虑到这一点，尽量做到环境会计信息的实用性和全面性。

　　三、环境会计假设

　　（一）会计主体假设

　　企业会计准则规定，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动，明确地提出了传统会计核算应遵循的会计主体假设。环境会计核算和反映的内容也是企业的活动，只不过这种活动并不局限于企业发生的“交易或事项”层面，而是扩展到由于非“交易或事项”引起的其他活动，并未发生价值的交换或转移，如“三废”对环境的污染等。环境会计主体假设是进行环境会计核算必须遵守的假设，是环境会计的最基本假设，为规定环境会计的有关记录和报表所涉及的范围提供了基础。从环境会计核算和反映的内容出发，不能将环境会计的会计主体假设等同于传统会计的会计主体假设。传统会计反映的只是企业的“交易或事项”，并没有将自然资源、生态资源纳入企业会计核算范围之内，没有包括企业承担的环境责任。在环境会计假设中应将传统会计主体假设内涵扩展，将会计主体置于环境系统中，把游离于核算系统之外的环境资源的价值损耗和补偿纳入会计核算系统，核算人类与环境系统的能量交换，以此来界定环境会计主体的空间范围。

　　（二）持续经营与会计分期假设

　　持续经营是环境会计必须遵守的假设。环境会计成立的出发点便是追求经济建设与环境之间可持续的协调发展，抛开持续经营，环境会计就失去了存在的基础；同传统会计的会计分期假设一样，要想反映企业在可持续的将来不断发展，就必须合理划分会计期间，以便计算期间损益，以及在期末定期提供有关企业在环境破坏、环境改造等方面的信息。结合环境会计的具体特点，持续经营是指环境会计核算主体在自然资源不枯竭，生态资源不降级的基础上，保证社会、经济的持续发展。其含义一是会计主体在可预见的将来不面临破产清算，其所持有的环境资产将按照原来的目的在正常经营过程中被耗用，所承担的环境负债也将按照原来的承诺如期清偿，这样假设能够建立起环境会计计量和确认原则，解决环境资产计价等问题；二是环境资源作为人类社会发展的物质基础，在不断补偿的前提下实现良性循环，从而保证可持续发展。因此，企业的经营方针和目标必须符合国家的环境政策，企业在正常的生产经营活动中要承担相应的环境责任，保证环境资源的良性循环。当然，为了充分发挥环境会计管理的作用，及时提供环境信息，必须将持续经营的企业生产经营活动划分为首尾相接、间距相等的会计期间，以便确定和分析会计主体的环境责任履行情况。

　　（三）多重计量假设

　　环境会计计量具有多重性特征，不应只局限于货币计量。由于环境资源既具有商品性又不限于商品性，很大一部分在计量上具有模糊性特征，受科学水平和认识水平的限制，若将其用货币计量则精确性难以保证。多重计量能相互补充，提供完整准确的信息。多重计量不但指可用其它的计量属性，还指要在环境会计报告中用文字或附注方式，揭示一些重大的且不能用货币计量的环境信息。采用货币计量形成财务指标，采用非货币计量包括实物计量、劳动计量、混合计量等形成实物指标、劳动指标、技术经济指标和文字说明等。在货币计量内部也体现多重计量属性，既可以使用历史成本，也可以使用重置成本、公允价值、可变现净值、现值以及机会成本、替代成本等，这和环境会计所反映的具体信息紧密相关。

　　（四）环境价值假设

　　环境为整个人类社会的现在和未来提供各种服务，但由于环境的所有权和特定主体拥有的财产所有权不同，一般情况下环境并不用于交换。根据马克思的劳动价值理论，只有用于交换的劳动产品才有价值，因此在人们的观念中环境只有使用价值而没有价值，环境资源也就被排除在传统会计的核算之外，但是环境所提供的服务具有直接或间接的经济价值，根据边际价值理论，环境资源是有价值的。在这一假设前提下，可以进行环境会计的计量工作，利用边际价值理论承认环境资源的价值。

　　（五）受托责任假设

　　环境会计的受托责任应不局限于财产托付论，而应适用资源托付论，即除了财产的保管和使用外，生态环境和治理环境污染也应成为会计中委托、受托责任关系的主要内容。环境会计中的受托已不仅是受出资人之托，而是受整个社会之托，受托人有义务和责任向负有直接和间接委托关系的委托人包括社会的各个方面，充分披露其责任的履行情况。受托责任具有双重性质，它包括以体现企业经济效益为主的经济责任和以体现环境效益、社会效益为主的社会责任两方面。

　　四、环境会计原则

　　（一）社会性原则

　　传统会计核算的是与企业个体利益直接相关的经济活动，而环境会计准则要揭示企业对环境的责任与义务，评价环境对企业未来生存发展的影响，因而，必须要求企业从全局的角度考虑企业业绩，对企业的评价应以社会收益与社会费用相匹配的社会利润为准。环境会计要求企业在追求经济效益的同时还要注重社会效益，在企业持续经营的过程中注重环境资源的开发和利用，降低环境污染，减少环境风险，努力营造良好的生产环境和生活环境，积极承担社会责任成本。

　　（二）强制性原则

　　按照谁受益谁负担原则，企业应对耗费的资源和破坏的生态环境付出一定代价，如果没有相关法律法规与制度的强制性要求，多数环境表现不良的企业，不会为减轻生态环境的破坏而自觉增加支出，即使增加了相关环保支出也不会自愿向社会揭示此项信息，担心损害企业环保形象。因而，政府会计管理部门和环境保护部门必须对企业最低限度的披露做出明确和强制性规定，支持并鼓励披露尽可能多的环境信息。

　　（三）灵活性原则

　　由于环境会计的内容广泛且有不确定性，在环境会计中处理问题时需要坚持和恪守会计规范的同时，允许具有一定的灵活性。具体在企业中表现为无论在信息披露上还是在参与内部管理上，环境会计的方法选择和运用都要具有灵活性。

　　五、环境会计要素

　　（一）环境资产

　　环境资产是指在一定会计期间的企业生产经营活动中发生或已经发生的交易、事项中形成，由企业拥有或者控制并能够给企业带来未来经济效益的环境资源。环境资产的确认只对环境会计主体内的环境资源形成的资产进行确认，是特定的可能带来未来效用的环境资源。环境资源作为环境资产加以确定的标准，一是环境资源未来效用的可靠性，二是环境资源计量的可能性，三是环境资源的地域性。当环境资源通过代价取得的时，其价值可以按所支付的代价进行计量（暂不考虑所支付的代价是否合理）；当环境资源凭借某种权利取得或是大自然形成时，对于这种环境资源可以合理的估算进行计量。如果无法作出合理估算，如未探明储量的自然资源，不能作为环境资产确认。在自然资源和生态资源中，有相当大的部分是无法对其直接计量的，因此环境会计的计量要大量依靠合理估计的方法。但只要估计具有合理性，就可按估计的结果进行计量。一般来讲，自然资源应按其成本入账，如矿藏、油气田等自然资源成本就包括了未开发土地的成本和勘察成本。但出于稳健性原则，一般将成功的勘探成本列作资本支出，计入自然资产，而失败的勘探成本则作为收益支出，列为当期勘探费用。有些自然资源如旅游资源价值的计量是难以定量化的，这时可采用“等效”原理或“价值替代”原理等来计量，也可以采用支付意愿法来计量。所以，环境资产的计价具有模糊性的特点。与企业其他资产相似，环境资产也可按其流动性具体化分为流动资产、长期资产、固定资产、其他资产等，其判断标准与企业其他资产类似。

　　（二）环境负债

　　环境负债是由于企业以往的经营活动或其它事项对环境造成的破坏和影响，而应当由企业承担的，需以资产或劳务偿付的现时义务，是企业在履行并承担环保社会责任的义务中预期导致经济利益流出企业。环境负债主要产生于已经存在或预期可能发生的与环境破坏有关的损失，在多数情况下难以确切的计量，所以常采用估计方式。美国财务会计准则委员会于1975年的第5号《或有事项会计》中指出：对环境负债通常可以估计一个范围。当对环境负债的合理估计是一个范围，且在这个范围内没有更好的方法时，应该选择最低金额计量。环境负债的确认主要采用以下方式：一是判断未来环境支出发生的可能性，当达到基本确定标准时就进入负债的确认程序，否则按或有负债标准进行判断。二是判断环境负债对期间的相关性。如果是由过去事项对环境造成影响产生的负债，则可判断其具有负债属性；由未来事项产生的负债则可判断为契约负债。所谓契约负债指企业承诺未来环境支出而履行的现实义务，如承诺对未来环境损害的健康赔偿成本、环境污染治理成本等。三是现实负债依据其可否计量做出当期确认与附注揭示的会计处理之分；契约负债依据其可否带来未来收益采取不同的会计处理。根据稳健原则的要求，对不能带来未来收益的契约负债应作提取环境损失准备金处理，具有未来收益的则可自愿揭示。

　　（三）环境费用

　　环境费用指某一主体在其持续发展过程中，因进行经济活动而付出或耗用资源的转化形式。环境费用不能仅计算经济成本，还要包括社会成本、环境成本以及耗用资源和排污而被征收的生态环境补偿费、治理费、环境研究与开发费。环境费用的确认目前一般有两种方式：一是为达到环境保护法规所强制实施的环境标准而发生的费用；二是在国家实施经济手段保护环境时企业所发生的成本费用，如我国实施资源税、城市维护建设税等税项的征收和排污费、矿产资源补偿费、水土流失治理费、防洪大堤维护费等费项的征收，均属于国家运用经济调节手段而发生的费用。有些环境费用构成资源产品的成本，可按财务会计的计量方法对其进行计量。如生产过程直接降低环境负荷的成本、为预防环境污染而发生的间接成本、企业环保系统的研究开发成本等。有些环境费用虽然不构成资源产品的成本，但对其计价可从数量方面客观反映生态资源降级的代价以及恢复的代价。如由于企业活动而造成对土壤污染、水质下降、自然资源破坏的修复成本及公害诉讼赔偿金、罚金等方面的支出等。

　　（四）环境效益

　　环境效益指在一定时期内，环境资产给人类带来的已经实现或即将实现的能够用货币计量的效用。包括人类对环境进行开发利用时，取得有形资源产品或无形环境效用获得的环境效益。对环境效益而言，其效用实现的形式是多种多样的，但不论其形式如何，只要其能实现并能可靠地加以计量，则应该确认。环境效益具有以下特点：

　　一是一种效用指人类从开发利用环境资产中获得一定程度的满足。

　　二是能够用货币计量。作为环境效益的效用一定能够用货币计量；不能用货币计量的，不能确认为环境效益。

　　三是效用与环境资产直接相关。从环境会计核算的目标出发，可以人为地将效用的实现分为两个过程：即直接开发利用环境资产产生效益的过程，人类得到来自于环境资源的资源产品；人类对资源产品的再加工创造收益的过程。只有第一个过程产生的效用才能确认为环境效益。

　　四是效用已经实现或即将实现。指人类对环境的开发利用事项已经完成，而且已完成的事项所带来的效用已经实现。

　　五是一定会计期间内发生。环境效益的产生是一个缓慢而持续的过程，是时期要素，需要人为地划分各个会计期间，按权责发生制进行环境效益的核算。

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