新准则对增值税收入的财税处理

一般情况下，新准则与税法对增值税的确认基本是一致的，在特殊情况下，由于会计与税法基于不同的目的和原则，税法上对增值税的确认宽泛于新准则的确认范围。

　　一、税法上对增值税收入的时限规定

　　根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：

　　（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。

　　（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

　　（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。

　　（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

　　（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

　　二、新准则对增值税收入的确认的相关“亮点”

　　1、根据新《企业会计准则——基本准则》及《企业会计准则第14号——收入》的规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　（1）收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

　　（2）“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动，一般计入“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。“非日常活动”产生的经济利益的总流入应作为“利得”，计入“资本公积”或“营业外收入”科目。

　　（3）在新准则体系下，收入被定义为日常活动中产生的经济利益总流入，费用被定义为日常活动中产生的经济利益的总流出，非日常活动产生的经济利益流入和流出不包括在收入和费用之中，这样，收入减去费用就不等于利润了

　　2、新准则在计量时采用公允价值模式

　　原准则规定“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。

　　新准则规定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。”“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。”

　　3、新准则下增值税收入核算中相关会计科目的变化

　　（1）原来核算中常用的“应交税金”科目，与“其他应交款”科目合并，合并之后的科目名称为“应交税费”。

　　（2）在售后回购业务的会计处理中，原来使用“待转库存商品差价”科目，新准则下，取消了这个科目，使用“其他应付款”科目，

　　（3）新准则没有设置“自制半成品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目，而设置了“发出商品”科目。核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。

　　4、增值税收入的确认的五个条件

　　（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

　　（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

　　（3）收入的金额能够可靠地计量；

　　（4）相关的经济利益很可能流入企业；

　　（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　　三、新准则下特殊增值税收入的财税协调处理

　　（一）售后回购，因不符合销售收入确认的条件，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

　　[例1]甲公司于5月1日向乙公司销售商品，价格为100万元，增值税17万元，成本为80万元。甲公司应于9月30日以110万元购回。

　　①销售时，编制如下会计分录：

　　借：银行存款　　117

　　　　贷：库存商品　　80

　　　　　　应交税费-应交增值税（销项税额）　　17

　　　　　　其他应付款　　　　　　　　　　　　　20

　　②每月（5-8月份）末计提利息时，编制如下会计分录：

　　借：财务费用　　2

　　　　贷：其他应付款　　2

　　③回购时，编制如下会计分录：

　　借：库存商品　　110

　　　　应交税费-应交增值税（进项税额）　　18.7

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　128.7

　　借：其他应付款　　28

　　　　财务费用　　　2

　　　　贷：库存商品　　　30

　　财税差异分析：售后回购业务，在会计核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作账务处理，但在税收上不承认这种融资，而视为销售和采购两项经济业务。销售方的销售实现时要按照规定开具发票并收取价款，由于甲公司销项税额小于其进项税额，差额部分留待以后抵扣，但应按规定交纳企业所得税。

　　（二）、采取赊销和分期收款方式销售货物增值税处理的财税差异

　　[例2]甲公司售出设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分五年分期收款，每年2000元，合计1万元。假设不考虑增值税。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。

　　分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元，据此可计算得出年金为2000元、期数为五年、现值为8000元的折现率为7.93%.

　　1、在不考虑增值税因素下的账务处理：

　　销售成立时：

　　借：长期应收款　　10000

　　　　贷：主营业务收入　　　8000

　　　　　　未实现融资收益　　2000

　　财税差异：

　　分期收款发出商品，税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。当然，如果一次性开具了发票，则应全额确定销项税额；新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未确认融资收益”按实际利率法摊销，冲减财务费，税法并不认可。所以，以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额，

　　2、在考虑增值税因素下的账务处理：

　　借：长期应收款　　10000

　　　　贷：主营业务收入　　　6837.61

　　　　　　未实现融资收益　　1709.40

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　1452.99

　　财税差异：

　　会计上确认的2000元的未确认融资收益税法上不作为理财费用，而是作为价外费用，一同征收增值税1452.99=8000/1.17*17%+2000/1.17*17%.

　　另外，如果货物已经发出，无论采用何种销售方式，如果全额开具了增值税发票，但不符合收入确认的条件，例如，资金难以收回，相关经济利益很可能不能流入企业；安装调试未完成，风险报酬尚未转移等情况。这时候应尽享如下财税处理：借记“发出商品”，贷记“库存商品”，同时：借记“应收账款”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

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