实施新会计准则对上市公司的影响

2006年2月15日，财政部发布了新会计准则。新会计准则是中国融入全球化经济的制度保障，它的实施将使上市公司的财务信息质量和透明度进一步提高，使上市公司财务信息的可靠性、相关性和可比性增强。当然，也不可避免地将对上市公司产生一系列的影响，以至于对整个国家的经济状况都将产生潜移默化的影响。

　　一、新会计准则涉及上市公司的主要内容

　　（一）债务重组的规定。债务重组是指在债务人发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。原《债务重组》准则于1999年1月开始实施，施行后的两年间，许多上市公司利用债务重组产生的差额可以作为债务重组收益计入当期损益的规定进行虚假重组，以维持账面盈利或扭亏为盈，引起了公众对债务重组的信任危机。2001年1月，财政部修订《债务重组》准则，规定不再以公允价值作为入账基础，债务重组收益，包括重组债务账面价值与支付的现金之间的差额或重组债务账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额或重组债务账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额等重组收益不再计入当期收益，而是列为资本公积。2006年颁布的《企业会计准则第12号——债务重组》准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，进入利润表？鸦对于实物抵债业务，则引进公允价值作为计量属性。

　　（二）减值准备的规定。资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。原准则中减值准备可以冲回一直是某些上市公司操纵利润的常用手段。操作手法有两种？鸦一是上市公司在当年大额计提资产减值准备，使得当年账面出现大幅亏损，第二年再冲回，做出次年扭亏为盈的经营假象，避免退市？鸦二是选择某一年超大额计提，后面几年再缓慢冲回，从而制造业绩稳定攀升迹象以操纵利润。针对这一现象，2006年颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　二、新会计准则对上市公司的影响

　　（一）影响企业利润

　　现行准则规定，债务重组中获得豁免或少偿还的负债只能计入资本公积，而新准则规定，以现金或非现金资产及债转股等方式偿还债务，其原债务的账面价值与实际支付公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

　　对于存货的计账方法，新准则中也做了调整。“后进先出法”被取消，企业一律应采用先进先出法。对于原本采用“后进先出法”的企业而言，转换计账方法，至少会引起毛利率的波动。而具体的影响，则还取决于其存货周转情况、原材料价格波动等因素。

　　（二）压缩会计估计和会计政策的选择空间

　　新会计准则较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目，限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵、粉饰经营业绩，提高会计信息质量。

　　第一，存货发出计价，取消“后进先出法”，一律采用“先进先出法”。存货发出计价方法的选择会对当期利润产生明显的影响。当存货的价格上涨时，采用后进先出法，将使得当期的成本费用上升，当期利润减少；而采用先进先出法，企业当期的成本费用下降，利润增加。当存货的价格下降时，则作用相反。以往企业通过变更对存货的计价方法就可以达到调节当期利润水平的目的。由于后进先出法不能真实地反映存货的流转，新准则与国际准则保持一致，取消了后进先出的存货计价方法。这项准则变动将使得企业无法再将变更存货计价方法作为利润调节手段，促使企业的存货真实的反映实际的历史成本，减少人为操纵的因素。

　　第二，计提的资产减值准备不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。通过资产减值准备的计提和冲回是企业进行利润操纵的惯用手段。企业在亏损会计期间通过转回前期所计提的资产减值准备，可以达到减少当期费用，增加当期利润的目的；在盈利会计期间，进行反向操纵，大幅计提减值准备，增加当期费用，降低当期利润，以便以后期间利润下降时再予以转回。

　　（三）抑制关联方操纵

　　关联方操纵是企业进行盈余管理的途径之一，新会计准则对其的抑制作用主要体现在以下两个方面：

　　第一，加大对关联交易的披露。企业在利润操纵中往往倾向于利用确乏公允性的关联交易，将利润从一方转移到另一方，从而达到操纵利润的目的。根据实质重于形式的原则，新准则对关联方的定义做出了明确的扩展，包括了一系列对企业具有控制、共同控制和重大影响的三大类。且无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业都应当在报表附注中披露母子公司的关系，明确指出需要披露的层次具体包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。新准则一方面加大了关联交易披露的范围和内容；另一方面将以往较为概括的要求明确化和具体化，增强了关联交易的透明度。

　　第二，扩大了合并报表范围。新准则规定凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。此外，新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括旧准则中规定的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。这一规则的变革遵循了实质性会计原则，使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映，阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的惯用伎俩。

　　三、应对新会计准则实施的策略思考

　　会计准则只是一个生产会计信息的技术规范，它解决的是“该如何办”的问题。对新会计准则的顺利实施和执行，我们要依靠企业、注册会计师行业、证监会等多方面的努力，通过建立法律保障机制、加强监管等系统工程加以解决。

　　（一）建立更为科学、完善的法律保障机制

　　我国《会计法》至今尚未出台实施细则和标准，尽管我国会计准则也有应用指南与其配套，但这仅是操作性指南，而并非是实施规则和处罚标准，致使在会计准则实施中无规则可依，无标准可循。应尽早制定与具体会计准则相配套的《会计准则实施规则与处罚标准》，明确会计准则执行的基本规则以及违反会计准则的处罚标准，建立起一套科学、公正、完备的准则，执行评价指标体系，确保新会计准则的有效实施。同时，《会计法》中应增设“会计准则制定与实施”条目，对会计准则制定与实施目标、原则、程序、方法、措施等制定明确条款，对会计准则地位予以法律认定，以此强化全社会的会计准则观念。

　　（二）建立监管体系

　　1.建立企业外部控制机制。中国证监会作为上市公司的监控机构，应开展大规模的专业培训，促使全系统监管人员尽快掌握新准则的精神。由于现行的证监会已发布的相关法规，是与旧会计准则相适应的，与新的会计准则有较大差异，证监会应逐条讨论新准则对信息披露规则体系的影响，尤其是一些急需修改的地方，要尽快修改，使上市公司财务指标的计算及会计信息的披露规则尽可能地与新会计准则的要求协调一致。同时，会计管理机构要在监管中发挥强势主导和协调作用，实施由站在中立立场的注册会计师的独立审计监督，以新准则、法规为准绳，查验会计资料，作出正确评价，揭露存在问题，这是保证企业向外披露会计信息质量的最后关口。

　　2.建立企业内部控制机制。企业要通过建立完善的内部会计监督制度，形成自觉的内部会计监督机制，以确保新准则的合理运用和有效实施；准则监管者要把企业建立与完善内部控制制度列入相关法律，并把其规范为企业经营者必须履行的责任和义务；建立、完善会计行业惩罚机制和会计从业人员奖惩机制，以促进会计监督逐步程序化、制度化。

　　总之，新会计准则先在上市公司中实行，这与国际财务报告准则的适用范围还存在差异。除极少数事项外，新会计准则体系已与国际财务报告准则实现了趋同。显然，新会计准则对上市公司将产生重要影响，同时也对会计信息的使用者提供有益的帮助。

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