商品销售收入初次确认风险转移原则的法理探析

【摘要】 本文结合现行收入初次确认的会计规范，分析了新会计准则下商品销售收入确认风险转移原则的法理实质及存在问题，并提出改进的建议。
　　【关键词】 收入确认；风险转移；交付主义；证券化；实质控制
　　
　　会计要素确认体现会计的特有属性，贯穿会计核算的全过程，分初次确认、后续确认和终止确认三个阶段。我国《企业会计准则》规定，商品销售收入应以权责发生制为基础，并同时满足五个方面的条件，其中，风险报酬转移成为判断收入初次确认（确认时点）的实质要件。从法理角度对收入初次确认风险转移原则进行分析判断，对提高收入确认的职业判断,规范收入后续计量和信息质量具有重要意义。
　　
　　一、商品销售收入初次确认中的风险转移会计规范
　　
　　收入初次确认涉及的是交易或事项是否属于收入要素和应当属于哪一要素，应具备可定义、可计量、相关性和可靠性的标准。
　　在判断商品销售收入确认的依据上，《企业会计准则——应用指南》（以下简称《指南》）规定：“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成销售商品收入的首要条件”，同时规定“判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易实质，并结合所有权凭证的转移进行判断”。《指南》还列举了风险转移和所有权转移的三种情况，一是在通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权的主要风险随之转移；二是在某些情况下，转移了商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险也发生了转移，企业只保留了次要风险；三是有时企业已交付实物但未转移所有权凭证，风险未转移。可见，商品销售收入的初次确认，在涉及风险和所有权转移条件时，风险转移原则成为判断收入确认与否的主要标准。实际上《指南》对于托收承付、预收款、以旧换新、支付手续费和委托代销五种特殊销售方式下收入确认时点的规定，即初始确认问题，实质也是以风险转移为主要条件的。如托收承付方式，在办妥托收手续时即表明商品的风险已经转移给了购买方——已符合收入确认标准，此时不管实物的所有权证归谁拥有，销售方只是履行后续程序，确保购买方实现所有权。
　　
　　二、商品销售收入初次确认风险转移原则的立法理论
　　
　　商品销售收入初次确认的风险转移原则源自《合同法》中有关“所有权转移”和“标的物毁损灭失风险转移”的条款。《合同法》第133条规定，标的物的所有权自标的物交付时起转移，但法律另有规定或当事人另有约定的除外；第142条规定，标的物毁损、灭失的风险，在标的物交付之前由出卖人承担，交付之后由买受人承担，但法律另有规定或当事人另有约定的除外。以上规定表明，判断标的物毁损灭失风险是否转移及所有权是否转移时，如果法律没有另行规定或当事人没有另行约定的，则以交付时点为准。对照收入准则中规定的收入确认条件，风险转移是交付的法律形式。按民法理论，交付分为现实交付和拟制交付，现实交付与收入准则和《指南》规定的条件一致，交付表明了风险和所有权转移。拟制交付是指仅转移标的物所有权的交付方式 ，包括简易交付、指示交付和占有改定。其中简易交付是指在买卖合同订立前买受人已实际占有标的物，合同一经成立即视为交付完成，此前买受人虽然占有标的物，但不享有所有权，合同成立时转移所有权，如试用商品销售。指示交付是指在标的物由第 三人占有的情况下，出卖人要求第三人返还标的物的请求权让与买受人，以此代替标 的物的实际交付，如支付手续费的委托代销。占有改定是指买卖合同约定，买受人取得标的物的所有权，但标的物在约定的期间仍由出卖人占有，此种交付中不转移占有，仅转移所有权，如交款提货方式销售商品。因此，法律上拟制交付是用来替代现实交付的，两者在法律效果上等同，“交付”实际上包括了转移所有权和风险的内容，成为当前商品销售收入的确认依据。

　　三、风险转移原则可能存在的问题及改进的建议
　　
　　以风险转移作为商品销售收入确认标准判断依据强调的是实现，对于传统的商品交易较容易判断，但由于受私法体系中风险转移认定差异、国际贸易多样性和经济交易创新等因素影响，使人们对风险转移的认定带有很强的主观性，从而产生不同的结果。首先是对风险转移原则认定的差异上。目前存在所有权主义和交付主义两类标准，这种差异会通过对确认基础和确认标准的影响降低收入信息质量。其次是国际贸易的多样化加大了风险转移原则判断的难度。在国际货物买卖中，对风险转移时间确定上有划拨原则、客货时间原则和国际惯例原则之分；在以客货时间作为风险转移时，又按交货类别分为涉及运输、不涉及运输和在途三种情况；有些国际惯例对风险转移时间有自己的规定，使风险转移标准的判断变得异常复杂。第三是经济交易创新的影响。商品交易模式不断创新，衍生业务大量涌现，运用风险转移原则进行确认会产生不同的会计结果，影响信息的可靠性。如资产证券化，按照风险转移原则，证券化资产可能被确认为一项资产（表内处理），也有可能作为销售处理确认损益（表外处理）。当源于传统商品交易之上的各种风险、权利和义务（如信用风险、服务权利、选择权等）能够被有效的分解开来，并且能以各种相互独立的衍生工具形式分散给不同持有方时，风险转移原则与经济现实间会出现较大的脱节。此外，风险转移原则对实质上所有的判断也很难定量化，实际操作中存在很大的难度与主观性。因此，对于创新的商品交易，传统的会计处理有时会显得无能为力，往往只针对简单形式的合约进行规范，造成相当部分新型交易事项不能得到会计和经济上应有的解释。
　　总之，随着经济交易和外部环境的不断发展，现有以风险转移为实质形式的商品销售收入确认标准已经难以满足会计信息质量的要求。在涉及商品销售交易创新业务确认时，迫切需要改进与创新现有的会计模式。建议采用以实质控制为判断基础的资产负债观，对控制、风险、收益进行相对独立的反映，使复杂商品销售交易的会计反映更加全面、可靠。
　　
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