【摘要】 《高等学校会计制度（征求意见稿）》为高校教育成本核算搭建了制度雏形，但离真正的成本会计核算要求还有一定的距离。文章据此提出在扩大权责发生制使用范围、制定《高等学校教育培养成本核算办法》、完善教育成本核算和报告规定等方面加以补充和完善，以构建高校教育成本核算和报告新制度。
【关键词】 高等学校； 教育成本； 核算； 报告
自我国高校实行收费制度以来，教育成本成为备受人们关注的话题。
学术界对此也展开了广泛的讨论，无论从前期的教育经济学视角还是近期的会计学视角，都取得了一定的成果。但是，会计实践层面的成本核算问题却仍然是这一课题的难点，这除了教育成本问题本身的复杂性外，其中最重要的原因是：高校教育成本核算缺乏会计制度基础——现行高校会计制度以“收付实现制”为核算基础，无法生成教育成本数据。2009年8月12日，财政部会计司以财会便[2009]62号下发了《高等学校会计制度（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），对现行《高等学校会计制度（试行）》进行了全面修订，其基本理念是在高校会计制度中适当引入权责发生制（即采用“修正的权责发生制”），同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。笔者认为，《征求意见稿》已经为高校教育成本核算搭建了制度雏形，在此基础上，如果能进一步加以补充和完善，高校教育成本核算和报告问题将会迎刃而解。
一、《征求意见稿》为高校教育成本核算奠定了制度基础
（一）“修正的权责发生制”为高校教育成本核算奠定了会计基础
会计确认基础由“一般采用收付实现制”改为“采用修正的权责发生制”，是本次制度改革的关键所在。建国以来，我国高校会计制度经历了数次修改，但确认基础始终未变，一直采用收付实现制。这是因为我国高校会计制度一直在预算会计制度体系内，而在预算会计（国外称政府和非营利组织会计）领域，收付实现制（现金制）曾长期受到推崇，因为它容易理解、操作简单，且与现金流相统一，便于反映预算执行的结果，能满足预算管理的需要。但随着我国经济体制和高等教育体制改革的不断深入，高校会计环境发生了巨大的变化，在收付实现制确认基础框架下所产生的会计信息已无法满足多元化的信息需求，其缺陷已暴露无遗。如不能全面反映高校的财务收支及资产负债情况，受托责任狭窄；无法提供学生培养成本信息；无法提供高校绩效考评信息；无法满足会计信息国际交流需要等等。从这个意义上讲，高校会计制度的缺陷几乎所有的都来自于收付实现制这一“瓶颈”。因此，用权责发生制取代收付实现制，是高校会计的必然选择。
高校教育成本是指高校用于培养一定专业和数量的学生所耗费的教育资源的价值。它是一个“权责发生制”范畴下的概念。《征求意见稿》中“修正的权责发生制”为高校教育成本核算奠定了一定的会计基础，主要体现在：一是会计要素由资产、负债、净资产、收入、支出变更为资产、负债、净资产、收入、费用，突出了“费用”要素；二是要求计提固定资产折旧和无形资产摊销，在如实反映净资产价值的同时，也为固定资产折旧和无形资产摊销费用计入教育成本奠定了基础；三是借入款项区分为短期借款和长期借款，并明确了长期借款费用资本化和费用化处理，体现了划分资本性支出和收益性支出的要求；四是确认了应收未收和应付未付等“隐藏”的资产负债项目，如实反映高校的收支和结余。
（二）按责任中心归集成本费用，具有准成本核算的导向
《征求意见稿》共设置了“教学支出”、“科研支出”、“其他业务支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“资产折耗”、“财务费用”、“其他费用”、“以前年度盈余调整”等9个会计科目，用于详细全面地反映高校的费用支出。仔细分析，笔者认为这种做法具有准成本核算的导向。一方面充分考虑了高校支出结构多样化的实际；另一方面，根据高校教育教学活动各部分的职能，按责任中心归集成本费用，全面反映高校的成本行为，为后续成本核算工作奠定了基础。另外，这种做法也便于进行成本构成分析，为高校成本管理和政府拨款等提供充分的决策依据。例如，美国大部分州公立高校政府拨款所采用的一种公式拨款法——成本结构法，就是以经常性费用中的成本结构数据为测算基础的，其成本结构项目一般包括教学、科研、公共服务、学术支持、学生服务、学校业务支持、校园维护、奖（助）学金、附属企业、独立运行的特殊项目、医院等。
二、进一步完善高校教育成本核算的建议
尽管《征求意见稿》为高校教育成本核算搭建了制度雏形，但离真正的成本会计核算要求还有一定的距离，需在以下几方面加以完善和补充。
（一）扩大权责发生制的使用范围
理论上讲，会计核算基础有收付实现制、权责发生制以及这两种基础的变体——修正的收付实现制和修正的权责发生制。《征求意见稿》采用“修正的权责发生制”，但究竟修正到什么程度，值得深入思考。笔者认为，要真正核算教育成本，需要进一步扩大权责发生制的使用范围，即原则上采用权责发生制，对某些特定业务，如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则采用收付实现制。为此，从成本核算的角度看，需增设“待摊费用”、“预提费用”和“长期待摊费用”等科目，用以核算支付期和归属期不一致的费用项目；另外，根据谨慎性原则和高校学生欠费的实际情况，高校也应设置如“坏账准备”等资产减值准备账户，以充分估计教育成本费用。
（二）制定《高等学校教育培养成本核算办法》
2005年国家发改委颁布了《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（以下简称《监审办法》），从监督审查的角度对高等学校教育培养成本作了规范，高校要加强成本核算，必须制定与此相衔接的《高等学校教育培养成本核算办法》（以下简称《核算办法》），并要单独以部门法规的形式颁布（陈建平，2009）。在《核算办法》中要明确高校教育成本概念、成本核算对象、成本核算原则、成本核算期、成本开支范围、成本核算程序和间接费用的分配方法等。只有这样，才能为准确核算高校实际教育成本提供制度保障，才能使政府职能部门对高校教育培养成本监审建立在规范的成本核算基础上。
（三）完善教育成本核算和报告的制度规定
建议将费用类科目名称中的“支出”改为“费用”，以便与“费用”要素相对应，如“教学费用”、“科研费用”、“其他业务费用”、“后勤费用”、“行政费用”；增加“奖助费用”科目（同时在“收入费用表”中增加“奖助费用”项目），用于核算学生奖学金、助学金以及其他对学生的保障性支出（《征求意见稿》对学生奖助支出没有明确设置科目，也未指出在哪个科目核算，笔者认为不妥，因为随着我国高校学生资助政策的完善，这一支出的数额将非常可观，应该进行单独核算）；取消“资产折耗”科目，计提资产折耗直接计入相关费用类科目，使费用类科目能完整反映各职能中心的成本费用，便于成本分析取数；资产折耗费用的明细核算可由“累计折旧”和“累计摊销”科目提供。另外，建议费用类科目在核算时，将“不构成教育成本的费用项目”单列，以便于教育成本报表的取数。
建议在报表体系中增加教育成本计算表（区分学校层面和院系层面）。下面以学校层面为例，说明教育成本计算表的格式（如表1）及填列方法；院系层面的报表数据可按相关科目的院系明细数据和按合理的分配标准（如课时数、学分数、学生人数和教师人数等）分配到各院系的数据分析填列。
填列方法：“院系教育成本”是指按照高校各个院系为核算主体所归集的教育成本，应根据“教学费用”科目本期借方发生额分析填列，具体包括人员经费、公用经费和教学资产折耗；“常规科研成本”指高校与培养学生有关的科研费用部分，可参照《监审办法》，按科研总费用的30%计入；“学生奖助成本”应根据“奖助费用”科目本期借方发生额分析填列；“其他业务成本”应根据“其他业务费用”科目本期借方发生额分析填列，其中对附属单位补助、未纳入收支两条线管理的培训支出、合作办学支出等应予以剔除；“后勤服务成本”应根据“后勤费用”科目本期借方发生额分析填列，其中属有偿服务性的费用不应计入；“行政管理成本”应根据“行政费用”科目本期借方发生额分析填列，其中有财政补贴部分的离退休人员支出不应计入；“其他成本”应根据“财务费用”、“其他费用”和“以前年度盈余调整”科目本期借方发生额分析计算填列，其中捐赠支出、赔偿支出以及其他非正常损失等不应计入；“标准学生数”可按《监审办法》相关规定折算。
三、结论
《征求意见稿》已构建了高校预算会计与财务会计平行的会计核算体系，如果在教育成本核算方面进行上述补充和完善，笔者相信，一个融预算会计、财务会计和成本会计于一体的能满足多元信息需求的高校会计系统将引领我国预算会计制度改革不断推向前进。●
【参考文献】
［1］ 张小萍.公共财政体制下
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