试论行政回避对审计回避的启示

　　

　　回避在现实生活中是常见的，实行回避目的是能在面对某些事情的时候可把当事人或利益相关人的影响因素排除在外，使事情的解决能更客观、更公正。所以，回避这一制度在现实生活中十分普遍，也更多的被人们所接受。

　　

　　一、回避的概念及其原则

　　

　　1、回避的概念

　　回避，是指当审理部门审理某一案件或事项时，与审理有直接重要关系的人员和其他与之有相关重要利益的人员，在与案件或事项有利害关系或其他关系，有可能影响案件或事项的正确处理时，退出该案件或事项的的审理的一项制回避所涉及的人员是与审理有直接重要关系的人员和其他与之有相关重要利益的人员。与一个案件或事项有过接触的人员或许说是与之相关的人员很多，但在实施回避的时候，只有与审理有直接重要关系的人员和其他与之有相关重要利益的人员才要回避，因为这些人的行为活动将影响整个审理过程的发展和结果。

　　

　　2、回避的原则

　　在审理案件或事项时，应该注意的回避原则：

　　（1）是本案件或事项有直接利益关系的当事人或者与此当事人的近亲属；

　　（2）与本案件或事项有重大的利害关系；

　　（3）与本案件或事项有直接利益关系的当事人有可能影响案件或事项的公正审理的其他关系。

　　

　　3、回避的必要性

　　为什么要实施回避制度呢？这是因为在审理案件或事项的过程中，会存在一些必然的因素影响审理的正确性。

　　（1）“偏见”。偏见，偏于一方面的见解。在法律上，这种个人的“偏于一方面的见解”形成于审理人员在未了解全部案情之前，或者其因民族、种族、经济、环境等非人为因素或自己曾参与了案件或事项的工作过程而对某些事情形成的看法，如印度电影《拉兹》中拉兹父亲的“名言”：“法官的儿子是法官，贼的儿子就是贼。”对于有偏见的审理人员来说，全面、客观地了解案件真实情况对于他来说已并不重要，他对案件的处理在内心早已有了结论，各种程序作为形成决定或结论的过程变成了“过场”。

　　（2）利害关系。利害关系，系指案件或事项处理的结果影响到负责处理案件或事项的审理工作人员的金钱、名誉、友情、亲情等增加或减损。人在作为一个社会人时，始终处于各种利害关系中，离开了这种利害关系，人是无法生存的。因此，人所处的社会关系本质上就是利害关系。利害关系构成了法律上回避的另一个缘由。

　　

　　二、行政回避和审计回避

　　

　　1、行政回避

　　行政回避是指行政机关工作人员在行使职权过程中，因其与所处理的事务有利害关系，为保证实体处理结果和程序进展的公正性，根据当事人的申请或行政机关工作人员的请求，有权机关依法终止其职务的行使并由他人代理的一种法律制度。

　　法律上的回避制度源于人类对应受公平对待的自然本性。人之所以为人，是在于他有要求受到公平对待那种与生俱来的期待。回避制度最初产生于司法程序中，它是指“法官在某个案件中拒绝行使审判权的一种特权和义务。由于法官与某一方当事人存在亲属关系或因案件的结果可能产生与其有关的金钱或其他利益，他可能被怀疑带有某种偏见，因而不参加该案的审理。”在程序法律制度中设立回避制度是人们追求法律公正的结果。人类具有天然的公正情感，在相互交往的过程中维护公认的公正状态是社会正常发展的基本前提。当人类选择了法律作为解决双方争议的一种手段时，程序的公正性成了人们关注的一个焦点，程序公正是人们在设计解决权益冲突制度时的首选法律价值。

　　

　　2、审计回避

　　（1）审计回避的概念。审计回避是指注册会计师在对被审计单位进行审计的时候，由于受到经济利益、自我评价、关联关系、外界压力等因素的影响，影响审计结论的客观、公正性和审计过程的独立性，会计师事务所在派遣注册会计师或审计人员时，应使其他注册会计师或审计人员替代其实施审计过程的一种制度。

　　（2）独立性。独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突（Beauchamp and Bowie，1988）。注册会计师的公信力在很大程度上取决于其出具审计意见时所展示的独立性，注册会计师的审计独立性包含实质上的独立和形式上的独立。随着服务选择范围的拓宽、审计技术的现代化、经济信息的几何级数增长、社会公众对审计信息的依赖和期望度的提高，尤其是非鉴证业务比重的扩大，注册会计师面临着恪守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。

　　

　　三、行政回避与审计回避的区别

　　

　　1、对象不同

　　行政回避是诉讼当事人的诉讼权利，当事人对于审判人员、检察人员、侦查人员、书记员、翻译人员、鉴定人、勘验人等有权提出回避申请。从中可以看到，对于行政回避而言，回避所针对的对象是与当事人诉讼有关的审判人员、检察人员、侦查人员、书记员、翻译人员、鉴定人、勘验人等。因为他们的出现，将会对案件的审理的正确性产生很大的影响。所以当事人有权利提出回避申请。

　　而审计回避是针对注册会计师而言的，由于注册会计师对被审计单位审计时，存在的自我审计、经济利益关系等原因，注册会计师有可能违背独立审计准则，在形式上或实质上没有表现出独立性，出具不真实的审计意见，不能满足社会对注册会计师的期望。所以，存在自我审计、经济利益关系等情况的注册会计师应该回避。

　　

　　2、范围不同

　　行政回避和审计回避的范围之间存在着很大的差异。《行政诉讼法》规定了两种情形：（1）当事人认为审判人员与本案有利害关系或者有其他关系可能影响公平审判，有权申请审判人员回避；（2）审判人员认为自己与本案有利害关系或者有其他关系，应当申请回避。《民事诉讼法》规定了三种情形：（1）本案当事人或者当事人、诉讼代理人的近亲属；（2）本案有利害关系；（3）与本案当事人有其他关系，可能影响对案件公正审理的。《刑事诉讼法》规定了四种情况：（1）本案的当事人或者是当事人的近亲属的；（2）本人或者他的近亲属和本案有利害关系的；（3）担任过本案的证人、鉴定人、辩护人、诉讼代理人的；（4）与本案当事人有其他关系，可能影响公正处理案件的。

　　审计回避的范围是参照《中华人民共和国审计法》第十三条规定:“审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避”。

　　

　　3、程序不同

　　自行回避和申请回避是行政回避的两种形式，他们体现了行政回避类型的多样性。在自行回避中，有包括了请求、审查、决定的程序；申请回避包括申请、审查、决定的程序。

　　（1）在自行回避中，行政机关工作人员可以在对案件做出决定之前的任何时候，如认为自己与案件有法律规定的回避情形时，可以提出回避请求。行政机关负责人在收到行政机关工作人员回避请求时，应当尽快给予审查。回避审查以书面形式为主，必要时也可以当面听取行政机关工作人员的陈述。回避请求经审查后，行政机关负责人如认为回避情形成立的，应当立即终止该行政机关工作人员处理本案的职权，并任命另一行政机关工作人员接替此案的处理。

　　（2）申请回避则要求，当事人在行政程序进行过程中，如发现负责案件处理的行政机关工作人员有法定回避的情形时，应当在程序终结之前向有权限处理的行政机关提出申请，要求该行政机关工作人员回避处理案件。回避申请应当以书面形式提出，并附有证明回避情形存在的证据材料，送至有权限处理的行政机关。有权限的行政机关在接到当事人的回避申请后，应当尽快给予审查。审查应当以书面形式为主，必要时应当听取当事人和被申请回避的行政机关工作人员的陈述。经审查后，有权限的行政机关认为回避申请理由不成立的，应当决定驳回申请。对于驳回申请的决定，当事人有权申请复核一次。

　　由于注册会计师不能单独接受有关的审计业务，只能由会计师事务所统一承接审计业务，所以在存在有损注册会计师独立性时，会计师事务所应当采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平。会计师事务采取必要的措施维护独立性时，将独立性受到损害的鉴证人员调离鉴证小组。这就是必要的回避措施。

　　

　　4、限制不同

　　行政回避和审计回避在使用和时间的限制存在很大的差异，详见表1。

　　

　　注册会计师在实施审计过程中只要不存在损害独立性的情况出现，回避的限制就比行政回避的限制少很多。所以注册会计师在实施审计的过程中要特别注意维护审计的独立性。

　　

　　5、实施人不同

　　行政回避是由当事人或行政机关的工作人员自己提出的，行政机关的负责人则是行政回避的具体实施者。这是有行政回避的内在程序决定的。而审计回避则是为了不损害审计在形式上和实质上的独立，会计师事务所所采取的必要的维护措施。

　　

　　四、对审计回避的思考

　　

　　上面我们分析对比了行政回避和审计回避之间的区别，从中看到了我们审计回避应该发展的方向。因为在我国是以法治国、以德治国的，法律将是未来经济案件的指导方向，所以，影响审计独立性而实施的审计回避，也应该与法律上的范围等接轨。只有这样在经济案件中，涉及到影响审计独立性的问题存在时，才能更好的保护注册会计师的权利。

　　

　　1、是否要把审计回避中的近亲属关系的范围扩大

　　从目前审计回避的范围来看，他的范围比行政回避的范围小很多，并不包括祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。如果在发生审计案件时，出现了祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女等的因素影响了注册会计师的独立性，而没有出具合适的审计意见时，在审计上是不要求注册会计师回避，而在行政等法律上是要求的，两者出现这样的冲突，在法庭进行仲裁时，应该依据哪方面呢？这样的冲突可能会对注册会计师产生不利的影响，所以，我们有必要扩大审计回避中近亲属关系的范围。

　　

　　2、在审计回避中是否也可以有自行回避这种程序

　　在行政回避中，其程序不仅包括申请回避，还包括自行回避，这种程序形式不仅使回避程序更加科学、合理，而且可能反映出有关人员的素质问题。注册会计师在审计的过程中，发现有影响审计独立性的因素存在时，如果也能自行提出回避，而不是会计师事务所为了维护审计独立性而采取使其回避的措施，这样不仅能减轻会计师事务所的负担，而且更能体现注册会计师的专业素质。人们对注册会计师的期望很高，不想因为某些因素的存在，而影响注册会计师对会计报表的审计，而出具不适当的审计报告。所以，注册会计师主动自行回避就可以消除这种隐患的存在，从而保证审计报告的质量。

　　

　　3、在新的独立审计准则下，政府或者注册会计师协会是否应该加大对审计回避实施的管理力度

　　2007年1月1日，我国正式实施了新的独立审计准则，在新的独立审计准则中，更加明确地指明注册会计师的审计责任，有利于注册会计师维护自己的权利。但同时，注册会计师的独立性是不容忽视的，为了更好的满足大众对注册会计师的期望，政府和注册会计师协会有必要加大对审计回避实施的管理力度，使注册会计师从形式和实质上都做到真正的独立。

　　

　　4、是否应该对违反审计回避的行为或者是注册会计师进行相应的惩罚

　　在《审计法》中明确规定：“审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，构成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，给予行政处分。”在这些规定中，并没有明确指出如果注册会计师违反了审计回避的原则，影响了审计的独立性，应该受到的惩罚是什么。而在有关行政的规定中，都明确规定了违反行政回避应该得到的惩罚，这有利于公务员自觉的实施回避。所以，我国关于审计的规定中，应该对违反审计回避的情况给予的惩罚作出必要的规定，规范我国审计行业的回避行为。

　　

　　5、是否应该加大对注册会计师的回避原则的再教育工作

　　在目前我国的审计市场上，审计程序很不规范，审计回避做的很不到位，频频出现影响审计独立性的情况发生，使审计回避原则只是停留在表面上，并没有真正落实到审计程序中。所以我们有必要对注册会计师进行审计回避的再教育工作，维护审计工作从形式和实质上的独立性，缩小期望差距。

　　

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