试论民间审计的独立性

　　

　　一、引言

　　

　　在市场经济的发展中，审计监督作为经济监督的重要一环，越发体现其重要性，并逐步形成了由政府审计、内部审计和民间审计机构组成的审计监督体系。其中，民间审计在市场经济中的突出地位和显著作用已为大量事实所证明。但一系列问题也日益显现出来，其中最突出的是民间审计的独立性问题。关于民间审计的独立性，国内外业界人士普遍认为注册会计师的独立性包括两个方面――实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。形式上的独立是实质上的独立的重要保证。对于注册会计师来说，无论其业务技能多么高超，如丧失了独立性，那么他对财务报表表示的意见，对使用和依赖此种意见的客户、投资者、债权人和政府机构将毫无价值。独立性是客观、公正的基础，是注册会计师的灵魂。

　　

　　二、影响民间审计独立性的因素

　　

　　审计独立性是审计机构和人员与相关的利害关系者保持中立的一种状态，包括了机构设置的独立，人员的独立，财务的独立以及工作的独立。所以影响民间审计独立性的因素应包括审计组织和审计人员等方面。

　　1、影响审计组织独立性的因素

　　（1）审计收费。第一，未支付的审计费：如果以前的审计费长期未支付给审计人员，且对于当年的审计收费具有重大性，则审计人员可能因此与被审计单位的经营成果有直接的利益关系，审计人员当年的独立性会受到怀疑。第二，低价揽客：在国外，学者们把审计收费中的“低价揽客行为”现象称为“low balling”，低价揽客是指会计公司为了招揽审计业务，将最初几年的审计公费设定为低于其成本，并期望通过较长的审计约定来弥补以前的损失而采取的一种揽客方式。审计收费低是社会压价竞争的产物，而导致压价竞争的根源在于企业对注册会计师高质量审计服务的需求不足。会计师事务所采取低价揽客的本质是一种审计业务承揽策略，会计师事务所为了获取利润，而不得不采取减少必要的审计程序以降低审计成本。其结果是审计市场上低价揽客行为直接损害了审计质量。第三，审计公费的制约：我国会计师事务所的主要收入来源是向客户收取的审计公费，这样无论在形式上还是在实质上都使其难以保持独立。注册会计师接受审计客户的委托，在经济责任关系中以独立中介人姿态，向社会公众承担报告责任，却向委托客户收取审计公费。审计质量必须以审计公费作为后盾，而目前中国审计公费普遍较低的情况下，审计质量是难以保证的。因此，审计双方都应确定合理的收费基础。尽管我国在《职业道德准则》中规定“会计师事务所不得以降低收费额的方式来承担业务”。但收于目前的会计市场“僧多粥少”，竞争日趋激烈，所以会计师事务所总能找到借口，以不正当方式增加他们客户的名单和他们的收益。因而那些坚持自己客观意见的独立审计人可能被那些屈服于业务利益的人所淘汰，客户如果提出过高的审计报酬同样是希望注册会计师做出有利于自己的审计结论。因此“审计公费”对注册会计师独立性的影响是直接的。

　　（2）与客户发生诉讼关系。如果会计师事务所和注册会计师一旦与客户发生诉讼关系，那么不论双方是互相对峙，还是互为同谋，都会有损于审计独立性。注册会计师难以在这种关系下对会计信息做出客观公正的评价。

　　（3）审计关系的改变。我国目前的“谁委托，谁付款”的独立审计付款方式，是由委托者(第一关系人)委托注册会计师和会计师事务所(第三关系人)对被审计单位(第二关系人)进行审计。但在现实中出现了委托人出钱委托注册会计师审计自己的现象，这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，在这种条件下，注册会计师及其会计师事务所为求生存，就很可能屈从于公司管理当局，违心地出具与事实情况不符的审计报告，以保住客户和业务，从而破坏了注册会计师审计的独立性。甚至有些客户还采用招标方式聘用会计师事务所，而事务所为了得到客户而压低费用，以至于费用收入大大低于审计成本，从而影响了独立性。

　　（4）事务所的组织形式与民事法律责任的缺陷。我国会计师事务所有两种所有制形式：合伙制、有限责任制。但大多数事务所采取了有限责任公司的性质。而会计师事务所业务的特殊性决定了其属于脑力劳动密集型企业，其结果是会计师事务所的固定资产偏少，发展积累不多，它难以以一个独立的法人资格承担相应的赔偿责任，一旦出了问题，其经济责任的追究是很难执行的。从而出现了审计收益与事务所可能承担的审计风险严重脱节。导致了机会主义行为泛滥，一旦有利可图，审计独立性就完全抛之脑后。

　　在我国同样存在的一个问题是，对违约的会计师事务所和注册会计师处罚力度不够，民事法律责任执行机制不健全，弱化了民事法律责任对注册会计师审计行为的约束，也严重挫伤了投资者对注册会计师的信心，致使审计独立性得不到有效的监控，审计工作缺乏可信性。

　　2、影响审计人员独立性的因素

　　审计人员的独立性可能受到自身利益，自我复核，亲密关系和胁迫威胁的潜在影响。

　　（1）自利威胁。审计师寻求自身利益过程中产生的威胁，包括情感上、经济上及其其他方面的个人利益。自身利益包括直接利益与间接利益。直接利益主要表现为：持有委托人公司的股票、向公司借款、与其有业务关系。间接利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系主要包括过分依赖于向某一委托人收取全部费用、担心可能失去业务、与委托人存在密切的经营关系等。这些直接或间接的利益，就可能产生威胁审计人员的独立性现象。

　　（2）自查威胁。这种威胁产生于审计师检查自己或同一事务所中其他人的工作。一般难以保持客观立场。比如：为客户提供审计服务、为做出鉴证业务的结论而需要重新评价以前的鉴证业务或非鉴证业务的结果或判断时，就可能产生威胁审计人员的独立性现象。

　　（3）信任威胁。审计师由于于客户有亲密的关系而受到影响。亲密关系主要指审计人员的上下三代直系亲属中，有人拥有委托人公司的财务利益或商业地位。会导致事务所成员与客户的利益过于一致，从而影响审计人员的独立性。

　　（4）胁迫威胁。审计师处于或被认为处于审计客户或其他利益集团公开的或暗地里胁迫下。比如：与客户在会计处理上存在分歧而受到解聘威胁、为降低收费，受到要求不恰当地缩小工作范围的压力等。这些威胁都会影响审计人员的独立性。

　　

　　三、对审计独立性缺失的改进意见

　　

　　随着社会经济的发展，现在，不仅公司的所有者需要了解公司的经营情况，银行、政府、客户以及公司的潜在股东等等，都希望获取公司的相关经营信息。由于存在信息的距离、信息提供者的偏见和动机、信息量过大（不当信息增加）、复杂的交易业务（记录信息困难）等信息风险，愈来愈需要聘任独立的审计师来鉴证会计信息的可信性。对于审计师而言，只有保持独立性，才能得到社会的信任和尊重，才能保证审计人员依法进行的经济监督客观、公正；审计报告更加可信。因此，可从一下几方面来对审计独立性的缺失进行改进。

　　1、规范行业收费标准

　　针对审计市场低价无序竞争的状况，从维护注册会计师利益方面考虑的。很有必要由财政部、中注协会同相关部门制定一个权威的独立审计收费标准，并采取由委托单位银行划账的方式向会计师事务所支付审计费用，起到相互制衡的作用，达到控制以低廉的审计收费争夺客户的问题，维护注册会计师和事务所的合法利益。

　　2、实行审计委员会制度

　　审计委员会不同于公司董事会和股东大会，审计委员会应由公司的股东代表组成，其中有大股东也有中小股东，他们具有平等的表决权。由审计委员会决定聘请或变更外部审计机构，从而在注册会计师与公司管理当局之间形成隔离带，彻底改变由客户管理当局直接支付审计费用的局面。

　　3、完善事务所收费信息披露规则

　　资本市场的实践已经证实，及时充分的信息披露有利于维护广大投资者的利益，增加资本市场的效率性。也可以为监管部门的监控提供便利条件，减少上市公司的违规行为。因此，会计师事务应对其提供的具体审计服务或非审计服务项目分别进行披露。规范事务所的审计收费行为，切实提高审计质量。

　　4、加大行业监管和执法力度，完善法规体系

　　要求国家法律部门、市场监管部门以及注册会计师管理部门密切配合，依法办事，严厉打击审计过程中的造假和欺诈行为，完善外部公司治理，包括产品市场、资本市场、经理人市场、引入对审计工作的监控体系，防止注册会计师由于自身利益受委托人摆布，确保审计独立性的特性。

　　5、逐渐取消有限责任的事务所组织形式

　　由于有限责任会计师事务所这种组织形式风险低，且责任“有限”，不利于注册会计师审计独立性的维护，不利于审计质量的提高。在这种组织形式下，注册会计师和事务所承担的风险都是有限的，实际损失远远小于广大投资者因虚假信息遭受的损失，既不能充分激发注册会计师的责任意识，也不足以在出现审计失责时惩戒相关责任人。

　　6、加强注册会计师的后续教育

　　注册会计师要想赢得社会公众的信赖，必须具备独立性、专业胜任能力、应有的职业谨慎态度和良好的职业道德。一般来说，审计师所应具备的专业胜任能力包括两个方面：专业知识和专业技能。前者通过接受教育来掌握并通过资格考试得以确认，后者主要来自于业务培训和经验积累。为了使审计师在其职业生涯中不断保持和提高专业胜任能力，还要进行职业后续教育，充分吸收和借鉴国外先进的技术方法和成功经验，提高审计从业人员的深入分析处理问题的能力，及时发现客户会计信息中的错漏报，只有这样独立审计的高效、客观、公正性才有保障。

　　

　　四、结论

　　

　　实践中审计独立性是各种力量和利益的均衡。民间审计对于市场经济体制的形成和运行发挥着极其重要的作用，进一步提高独立性，保证执业质量是民间审计事业不断发展的必要前提。而加强民间审计的独立性更需要我们整个社会的共同努力，为民间审计创造一个公平，公正，让其能够实现独立审计的客观环境。

　　

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