财务报表舞弊的形式及审计策略

　　在当今中国证券化程度大大提高的前提下，财务报表信息是广大中小投资者和机构投资者了解上市公司的重要途径。财务报表舞弊的危害主要体现在以下两个方面：一是不利于上司公司自身的长远发展；二是误导财务报表信息使用者，扰乱社会经济秩序。会计师事务所作为独立于政府和企业之外，具有法定社会职能的第三方，既是企业财务状况和经济成果的鉴证者，也是社会经济活动的监督者。因此，强化会计师事务所的财务报表舞弊审计职能和技巧十分必要。

　　一、财务报表舞弊的主要形式

　　（一）往来科目舞弊

　　其他应收款和其他应付款被称为会计报表中的“垃圾桶”和“聚宝盆”，前者隐瞒潜亏，后者隐瞒利润。上市公司通过这两个往来科目舞弊达到隐藏费用、调节成本或者隐藏利润，偷逃税款的目的。

　　（二）存货舞弊

　　存货舞弊常见的手段有操纵流通环节，虚增成本；操纵盘点环节，虚构存货，隐瞒盘亏事实；故意错误地存货资本化，以达到虚增存货资产，减少当期费用，最终达到虚增当期利润的目的。

　　（三）收入舞弊

　　上市公司通常采用扩大销售核算范围、提前确认收入或记录有问题的收入和利用财务报表合并技术等手段来达到虚增收入及利润的目的。

　　（四）费用舞弊

　　提前或延后确认费用是上市公司费用舞弊的惯用手段。常见做法有：将本该计入“待摊费用”的支出一次性计入当期损益；一次性大额、全额计提坏账准备、资产减值准备，来年再采取有关办法收回，同时冲减上年费用，调剂各年利润；减少无形资产的摊销期限，从而增加摊销费用。

　　（五）非经营性损益舞弊

　　上市常常通过债务重组、非货币性交易、公允价值确认等手段制造非经营性收益进行利润操纵，具体舞弊手段有：在债务重组业务中原应计入资本公积的债权人豁免的债务金额直接计入营业外收入；将关联方之间的非货币性交易的差额计入当期损益；通过高估或低估相关资产的公允价值来达到调节利润的目的等等。

　　二、财务报表舞弊的审计策略

　　（一）采取专门的舞弊分析程序

　　大量研究认为，舞弊分析程序是十分有效的审计工具，尤其是在检查财务报表方面其作用更加明显。财务报表舞弊属于管理层舞弊，而管理层舞弊具有组织性，由于会计数据之间具有一定的联系性，因此管理层有能力掩盖舞弊。但是财务报表舞弊不可能被全部掩盖，审查人员可以通过分析程序来发现舞弊痕迹。

　　（二）灵活运用非常规审计程序

　　常规审计程序不是根据某一审计类型设计的，如果只是按照常规审计程序开展审计工作，往往很难突破舞弊人员预先设置的障碍或防范措施。审计师可以改变常规审计程序，运用非常规审计程序，针对管理层舞弊现象，利用有针对性的审计程序。如可以改变常规实质性程序的内容、时间、范围等，以获取可靠的数据信息、扩大样本规模，从而提高舞弊审计的效果。舞弊风险因子分为个别与一般风险因子两类。其中，个别风险因子是组织或团体控制范围之外的因素，如行为人的道德品质和动机等；一般风险因子是行为人进行舞弊的机会、发生的概率以及发现后首发的性质和程度。舞弊发生的条件就是一般风险因子与个别风险因子的结合。因此，审计师审计时还应注意个体方面的行为，不仅要从加强内部控制消除无比机会，还要通过消除动机防范管理舞弊。

　　（三）强化审计人员的职业怀疑理念

　　审计师通过质疑的思维方式评价所得证据的有效性就是职业怀疑态度。审计师应保持“管理层中性”的假设，既不能假设管理层诚实，也不能假设管理层不诚实。这一规定为提供了与审计客户管理层的合作依据。但是，需注意“中性假设”方案的实施也可能造成了大量审计方案的失败，同时也否定了SAS NO.99对“管理层中性”的否定假设。我国舞弊审计程序在这一方面并没有明确的规定，因此，在一些高风险的审计领域中，我们可以借鉴SAS NO. 99的做法，重新规定注册会计师可以实行“有错推定”的假设。

　　三、结语

　　综上所述，近年来，上市公司财务报表的舞弊问题越来越频繁，上市公司的虚假财务报表不仅会导致公司的最终倒闭，还会严重阻碍我国社会经济的发展。通过实施采取专门的舞弊分析程序、灵活运用非常规审计程序和强化审计人员的职业怀疑理念等强化财务报表舞弊审计策略，减少财务舞弊现象，促进上市公司的健康发展。

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