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日期：2023-01-12 阅读量：0次 所属栏目：审计会计
国家需要治理，国家治理如果失效，就会产生腐败和混乱。按照委托代理理论，国家在行使人民让渡的国家权力过程中，即国家治理主体在治理过程中，容易与委托人之间产生“信息不对称”、“目标不一致”和“利益冲突”等内生缺陷。这些缺陷的具体后果表现主要有三：一是征税权和财政预算权的滥用；二是国家治理活动缺失绩效；三是政府官员权力的异化[1]。所以，国家治理系统必须有完善的运行机制尤其是监督机制作保障。2013年10月在北京召开的世界审计组织第二十一届大会通过的《北京宣言――最高审计机关促进良治》，明确提出促进国家良治是各国最高审计机关的重要任务和目标。①
一、国家治理需要审计监督机制
国家起源于人民根据自由意志所缔结的社会契约，根本目标在于通过国家来保障人民的基本权利，推动社会可持续和谐发展。国家治理是国家机关为了实现其根本目标，通过一系列制度安排，配置和运行国家权力和责任，识别治理范围内的风险，协同其他主体，对社会实施管理和控制的过程。在不同历史时期，各个国家的治理目标、模式、手段和方法各有不同，但有一个共同的追求就是实现国家良治。
刘家义（2012）认为[2]，国家治理良治的标准主要有五条：一是有效的国家安全体系，对外维护主权和对内维持政局稳定；二是有效的权力运行和制约机制，遏制腐败；三是有效的法律规则和社会秩序，实现公平正义；四是有效的民生权益保障机制，促进摆脱贫困和增进福利；五是有效的经济社会发展机制，保障国家经济社会健康运行。
国家治理的参与主体从理论讲应该包括政府、社会、市场。中国改革后的国家治理模式实质上是一个全能型政府逐步收缩，社会和市场治理不断扩展的过程。但总体来看，中国目前还属于政府发挥主导作用的国家治理模式，社会和市场参与国家治理的力度不足。人民政府作为参与国家治理的国家机关，具体的治理目标主要是构建责任、廉洁、高效、法治、透明的政府，保证公共财政的公平分配，为公平的经济增长创造一个富有活力的政治和法制环境，维护社会公正，逐步实现政府、社会、市场的共同治理。
国家治理的核心是公共权力如何有效配置和运行的问题，需要不同的机构分别担负起决策、执行和监督的职责，因此，国家治理的结构就表现为决策、执行和监督三个子系统，这三子系统之间相互联系、相互作用和相互依赖。按照委托代理理论，上述国家治理结构容易与委托人之间产生“信息不对称”、“目标不一致”和“利益冲突”等缺陷。这些缺陷形成的严重后果就是行政权力和财政收入的滥用、国家治理活动的绩效缺失、政府官员将手中公共权力私有化。这些后果都会直接或间接导致无法顺利实现国家治理目标，所以，为了实现国家职能，实现构建责任、廉洁、高效、法治、透明政府的国家治理的目标，需要建立权责对等和利益公平分享机制、权力制衡机制、奖惩问责机制、预算管制机制、行为与信息透明机制、监控机制等治理机制以弥补上述缺陷。
蔡春等（2012）认为[3]，国家审计通过监督、鉴证和评价等职能的发挥，为国家治理机制的有效运行提供坚强的后盾，才能合理保证和促进公共受托责任的全面有效履行。
二、国家审计的产生源于国家治理的需要
国家治理产生的理论基础是委托代理理论，按照委托代理理论，国家在行使人民让渡的国家权力过程中，形成了公共受托责任关系。杨时展教授（1986）指出“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”[4]。国家审计产生的动因是公共受托责任，公共受托责任可分为受托财务责任阶段、受托管理责任阶段、受托社会责任阶段。
受托财务责任阶段，国家审计关心政府财政资金使用合法不合法，杨时展教授（1997）认为：“在民主制度比较不发达的情况下，受托责任以合法性为主，只要是依法支出的，没有‘落入个人腰包’，能够按照老套的封建标准，做到‘取之于民，用之于民’，也就认为已经尽受托责任能事了，不大注意所付货币代价大小的问题”[5]。
到了受托管理责任阶段，国家审计除了关注政府财政资金使用是否合法，还要关注财政资金使用的经济性、效率和效果，国家审计关注范围扩大了。
到了受托社会责任阶段，受托责任扩展到对非特定委托人的社会责任，国家审计开始超越传统审计业务领域，关心政府责任的履行及其效能，不仅包括财政资金使用的合法性、经济性、效率和效果，还包括经济安全、资源环境安全等问题。
在社会公众与政府之间形成的委托-代理关系中，政府作为代理人拥有信息优势，而社会公众作为委托人处于信息劣势。由于利益冲突和信息不对称的存在，作为代理人的政府及其下级机关或人员可能试图谋取自身利益的最大化，从而损害委托人利益，因此，有必要专门设置一个独立的机关，对各级政府机关或人员的公共受托责任的履行情况进行审查监督，这一独立机关，就是国家审计机关。
在审计的起源意义上，“一开始，政府就关心核算收支和征收税赋。体现这种关心的一个重要方面是建立控制，包括审计，减少因官员不称职或欺诈所造成的错误和弊端。”[6]所以，国家审计的产生源于国家治理的需要，其核心是推动实现国家的良好治理，保证国家经济社会健康运行和科学发展，从而更好地保障人民的利益。
三、国家审计的业务类型取决于国家治理问责机制的需要 审计是基于公共受托责任关系和国家治理的需要而产生的，为什么会有合规性审计、财务审计、绩效审计、经济责任审计等多种审计业务类型呢？ 这是因为审计业务类型由国家治理中的委托人问责内容决定。委托人的问责内容一般包括是否真实报告相关信息、是否遵守国家相关法律法规、财产是否安全、是否有效使用财产等。其中，前三项是最基本内容，主要源于受托财务责任。委托人对问责内容与责任的不同关注度影响着审计业务类型。如果委托人主要关心财务责任，则审计业务就是财务审计和合规性审计。如果委托人主要关注管理责任，审计业务便是绩效审计或经济责任审计。
不同国家审计业务类型的差异化也可用此原则来解释。比如美国等发达国家以绩效审计为主，而目前中国国家审计以真实性、合法性审计为主。这就是由于问责主体对问责内容的需求不同形成的。发达国家的国家审计比较成熟，问责主体对真实性、合法性等财务责任的问责需求和不满意程度已经较低，因而更加关心经济性、效率性和效果性等管理责任。中国开展现代国家审计仅仅三十余年，改革开放过程中还伴随大量的制度变迁，因此，对以真实性、合法性为主的财务问责甚至是财务责任的某一方面有较强的需求，财务审计自然就成为主要的审计业务类型。然而，公共部门的管理责任并非没有问题，而只是在当前有限的审计资源条件下，国家审计资源必须优先配置到最迫切的领域。所以，中国国家审计要围绕国家治理的中心工作开展，正体现出审计业务由公共责任委托人的问责需求决定。
四、国家审计在国家治理中的基本职能是监督
在国家治理结构中，需要不同的机构分别担负起决策、执行和监督的职权与责任，三者之间相互联系、相互作用和相互依赖。从理论上讲，权力具有扩张性、自利性和腐蚀性等特征，只有受到有效监督和制约的权力才能维护公民的自由和权利，才能捍卫社会公共利益。《宪法》和《审计法》赋予审计法定的监督职责，使国家审计对权力的制约和监督拥有较高的法律地位。
关于审计的职能，主流观点是“三职能论”，即经济监督、经济评价和经济鉴证。这三个职能中又有“侧重论”：国家审计侧重监督，内部审计侧重评价，民间审计侧重鉴证[7]。近年来兴起的跟踪审计强调“审帮促”，“免疫系统”论强调立足服务、坚持监督[8]。“国家治理”论认为，国家审计的目标、重点和方式，应随着国家治理的目标、重点和方式的转变而转变[9]。因此，“国家治理”论是国家审计理论的高度凝练，根据“国家治理”论，国家审计应重点发挥监督职能，关注民生、腐败和政府透明等问题。其中民生问题与人民幸福最为相关，可以发挥审计的监督和评价职能；腐败问题是当前人民最关心和最紧迫的问题，可以发挥审计的监督职能；政府透明是国家治理机制有效运转的基础，可以发挥审计的评价和鉴证职能。
纵观中国国家审计职能的发展，由“监督经济活动运行”相对单一的层次，发展到了“免疫系统”论中“保障国家经济社会运行”较高层次，再到把国家审计提升到国家治理的高度，在这个发展过程中，审计是通过发挥揭示、抵御和预防的功能而实现其监督的职能的。①
1.揭示功能。指国家审计通过监督检查各项治理政策措施的贯彻执行情况，在审计实践中证实被审计问题的客观现状，即能够清楚地说明被审计对象存在问题的客观事实“是什么”和“为什么是什么”，从而起到有效的揭示作用，促进治理措施落实到位。
2.抵御功能。指国家审计提出切实有效的审计建议，促进完善体制、规范机制、健全制度，即解决“应该是什么”的问题，能够起到抑制和抵御经济社会运行中的各种“病害”的功能，促进提高国家治理绩效。
3.预防功能。指国家审计凭借其震慑作用及独立、客观、公正、超脱、综合的优势，从国家治理相互制约的机制建设层面，提出切实有效的系统优化建议，起到预防和预警经济社会健康运行中的风险隐患的功能，增强治理系统的“免疫力”。
揭示、抵御和预防是国家审计实现“免疫系统”功能的三种表现方式，统一于审计工作的实践之中，是三位一体的，共同保障国家经济社会的健康运行。其中，揭示是基础，没有揭示，就不能进行抵御和预防；抵御是重点，没有抵御就不会形成威慑，就不会使揭示的问题得以纠正、发现的漏洞得以修补，预防也便无从谈起；预防是目的，保障经济社会的健康运行就是使经济社会少出问题，这需要事前的预防，预防的深度和广度在一定程度上体现着审计作用是否得到充分发挥。免疫系统作用的发挥是一个整体，不能割裂开来，没有揭露和抵御功能的充分发挥，预防功能是无法单独实现的[5]。
五、国家审计在国家治理中的根本作用是建设
从根本上看，中国国家审计发挥的是建设性作用。国务院总理李克强在2013年6月视察审计署时表示：审计是我们国家监督机制的重要组成部分、国家利益的“捍卫者”、公共资金的“守护者”、反腐的“利剑”、权力监督的“紧箍咒”、深化改革的“催化剂”（刘家义，2013.10）。①中国的国家审计从真实、合法性审计为主到效益审计的探索，从重点揭露问题到重视审计整改，全面反映了中国国家审计建设性作用的不断发挥。国家审计的建设性作用具体表现在以下方面：
1.监督权力运行――促进政府责任化。权力和责任从来都如影随形，享受权力的人，理应负有责任。政府的责任至少包括经济责任、政治责任和行政责任等。国家审计以经济监督为主线，扩展到监督人民关心的各项政府经济活动，从聚焦于经济活动层面的审查监督深入落实到问责制度层面。通过监督各项经济活动，揭露经济责任履行中的重大违法违规问题，对相关人员进行责任追究，形成责权对等的体制，最终促进责任政府的建立。
2.保证廉洁行政――促进政府廉洁化。国家审计监督作为一种制度性设计，几乎覆盖所有财政资金和政府机构，最有条件发现国家财富被直接或间接侵吞，也最有可能发现和揭露大案要案，在国家反腐倡廉建设中发挥重要作用，合理保证政府廉洁行政。
3.提高政府效能――促进政府高效化。国家审计通过评价政府财政收入的使用效率，有助于发现财政资金使用中的问题，追究相关人员的责任；有助于评价政府经济责任的履行情况，考核政府及公职人员的业绩。还可以及时地揭露国家治理中的制度性问题和政策性缺陷，通过提出有针对性的建议，推动国家改革中的制度建设和政策规范，促进政府的高效化。
4.维护市场经济秩序――促进国家法制化。审计可以通过两个途径促进国家法治化：一是对政府部门财政、财务收支情况的审计，揭露不严格执行法律的行为，查处违法乱纪行为，推进法律法规的贯彻执行。二是通过发现法律法规制度的缺陷，法律执行中的不足，及时将信息反馈给相关部门，推进法制化的建设和完善。
5.维护人民群众利益――促进政府透明化。国家审计对于提高政府透明度的作用在于审计信息披露，通过及时和完整的信息披露与综合利用，可以推动提高政府信息透明度。
6.推动社会和谐发展。开展国家审计可以及时发现、识别影响国家经济安全和社会和谐稳定的公共风险隐患，及时揭示潜在的风险，提出预警信号，并用审计结果引导社会公众理性接受、分析和判断风险程度，维护社会和谐稳定，推动国家良治。
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