对内部审计整改机制的思考

　　一、内部审计的基本概述

　　2013年8月20日，中国内部审计协会以公告形式发布了新修订的《中国内部审计准则》，并于2014年1月1日起施行。根据《中国内部审计准则》，内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。该准则的发布是完善内部审计规范体系的重要举措，对提升内部审计在组织中的地位，规范内部审计机构和内部审计人员的行为，保证审计质量，防范审计风险，促进内部审计事业健康发展具有积极的意义。

　　内部审计的作用可以归纳为：能够建立健全企业内部控制机制，提升经营管理的水平；能够监督企业的经济活动，保障企业自身合法权益；正确评价企业的经营管理水平，加强企业内部监督机制；促进企业转变经营管理方式，提升经济效益。内部审计的目标是：保障企业整体财产的安全和完整；维护法规法纪；治理意义上的监督；协助完善内部控制。该目标具体体现在：协助企业审查各职能部门管理制度设计的合理性，组织目标和方针的适当性及其履行的有效性，这是对内部控制目标实现的一种综合性检验，鉴明组织内部各职能部门存在的或潜在的薄弱环节，协助企业领导确认经营方针、决策是否合理、可行，并积极提出具有建设性的改进措施和建议，做好部门的“经济良医”，以促进企业经济管理制度及能力水平的提高。

　　二、企业内部审计存在的问题

　　（一）内部审计地位问题。独立性是审计的灵魂，无论是民间审计、政府审计还是内部审计皆如此。内部审计机构设置的最突出原则就是独立性和权威性两个方面，这两个原则一个反映内部审计机构的设置情况；另一个反映机构隶属领导的情况。现代企业制度下的内部审计机构设置不合理，主要表现为不少企业内部审计机构与财务会计机构重合，“一套人马”既当会计，又当审计，自己做账自己审，独立性缺失，或者内部审计隶属会计部门，对财务经理负责，这样难免会削弱内部审计工作的权威性，出现粉饰业绩的现象，自我约束机制不完善，内部审计难以起到应有的制约监督作用。

　　笔者调查了江苏宜兴当地68家企业的内部审计机构设置情况，结论如图1所示。被调查的68家企业没有设立内部审计机构的有12家，占样本总量的17.65%，而剩下的56家企业，其中38家企业无内部审计专职机构，并入他部，占调查总数的64.29%，与纪检监察合署办公的占7.14%，设在财务部的占51.79%，归属于监事会的占5.36%，甚至还有3.57%既没有独立机构也无专职人员。这样的机构设置，从表面上看好像是节省了开支，但实质上，由于行为决策上的依附性必将导致内部审计组织不能独立地开展工作，影响工作效率及效果。

　　在被调查的68家企业中，内部审计机构隶属于总经理或总裁的户数为13家，占统计总数的23.21%；隶属于主管财务的副总经理或副总裁的户数为14家，占统计总数的25%；隶属于总会计师的户数为7家，占统计总数的12.5%，如下页图2所示。这三者居多，占总比例的60.71%，但内部审计机构无论从独立性、层次还是地位来讲，都是相对较弱的。总经理是企业的最高经营管理人员，对董事会负责，便于对生产经营予以有效的监督及评价，但由于内审人员受雇或受聘于经营者及总经理，其任免、奖惩、升迁均受其操纵，这使得内部审计的独立性大大降低，也就是说即使内部审计人员在实施审计的过程中，发现管理层存在蓄意操控公司、扭曲治理机制控制权等行为，也难以站在第三方独立人角度实施有效监督及调整，故该设置不利于对总经理的受托经济责任、业绩等进行独立的监督和评价。而在隶属于财务副总经理和总会计师这两种模式下，内部审计只能开展部分日常性的稽查工作，难以拓展到整个企业的经济运行层面，同时内审工作及财务工作由一人领导，必将加大舞弊风险，违背了审计与会计不可兼容的原则。图2中内审机构隶属于监事会户数为5家，占统计总数的8.93%，户数较少的原因在于部分企业已意识到监事会虽能保持权威对董事及经理予以有效监督，但同时又仅限于此，中止了参与管理者完善内控制度、战略决策的协助服务性，而且易造成两机构职能重叠现象的发生。图2中符合国家法规认可的隶属于董事会或审计委员会的户数为12家，占统计总数的21.43%，这样不仅有利于保持内部审计较强的独立性、客观性和权威性，便于内部审计为委托人服务，加强对管理层的监督，而且也使内部审计具有一定的灵活性，协助管理层提出建议和对策，从而提高服务效益。但美中不足的是，一旦总经理身兼数职或管理层与决策层存在裙带关系，那么董事不独立，相应的审计委员会也无法站在独立、客观、公正的视角有效地实施监督职责。设想是否可以设立一个内部审计机制体系，在定位上保持其应有的权威性和独立性，同时又能保持内部审计执行部门在基层监督经营运作，为总经理的决策提供协助作用，这成为业内人士亟需解决的问题。

　　（二）内部审计制度问题。

　　1.内部审计法律法规滞后。《审计法》第29条提到：依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。该规定是以国家审计为主体，内部审计为辅，甚至只是附带，同时强调内部审计要接受国家审计的监督，只有原则性的条款规定，比较笼统，可操作性不强。1985年12月，国家审计署发布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》，成为我国开展内部审计的首例法规依据，随后，又在1989年、1995年和2003年分别对该规定进行了修订、完善和更新。2014年1月，审计署对该规定进行修订，草拟了《内部审计工作规定（征求意见稿）》并征求意见。但就总体而言，与我国审计三大监督体系中其他两类相比，内部审计在法律法规制度上明显滞后，实务操作中缺乏一套完整、科学和具备一定权威的内部审计专业法规来指导。 　　2.内部审计准则尚待调整且可执行性存在问题。2013年8月，中国内部审计协会以公告形式发布了新修订的《中国内部审计准则》，并将于2014年1月1日起施行。修订后的准则体系由《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》、20个具体准则和5个实务指南构成。准则较全面地界定了我国内部审计的基本概念、总纲、活动的目标、宗旨、范围、性质、功能及应遵循的具体规范，一定程度上既体现了国际上IIA组织在《内部审计实务标准》中阐述的宗旨要求，也反映了我国国情的需要。但是对内部审计执行情况调查却不容乐观，企业对于内部审计准则的执行与否过于随意化，从侧面体现了企业领导及相关人员对内部审计的认识不够，内部审计协会对准则宣传及指导的力度不强，没有形成职业化发展的趋势。

　　（三）企业自身内部审计制度问题。从图3可以看出，在被调查的企业中制定审计计划制度的有29家，占总数的51.79%，制定审计处理处罚制度的有5家，占总数的8.93%，制定后续审计制度的有6家，占总数的10.71%。通过上述数据及图示分析，目前企业对于审计计划制度的安排还是比较充分的，但是后续的处罚、考核、评价制度尤为薄弱，表现形式为严进宽出，这样不能扎扎实实地落实内部审计工作。同时，我国正处在体制转轨时期，市场经济正在逐步完善，现代企业制度尚未真正建立起来，法律还不完整，制度还不健全，管理上还有许多漏洞和薄弱环节，此时从比较全面、长远的目标来看，深化企业产权制度改革，将现代企业制度的产权不仅清晰到法人，甚至明确到自然人，是尤为必要的。这样不仅参加经济活动的主体是清晰的，而且承担法律后果、担负经济活动中的风险责任的主体也是明确的，将使得投机行为及违法行为串通舞弊的后果最终归结到个人财产所有权的损失，一旦企业的兴衰与个人紧密联系，舞弊行为必将得到适当的控制，这同时也是现代市场经济秩序对制度的要求。钱伯斯曾说，内部审计总是在经济较困难的时候最受关注。那么，面对全球经济发展前景堪忧、国内经济转型与资源不足的压力凸显，有必要转变内审初衷，加大对审计组织机制中的环境约束、组织制衡及考核追究制度等的界定、解释、说明，突出针对性和可操作性，使企业的内部审计工作有章可循、有法可依，纳入法制化、制度化、规范化的轨道，实现内部审计工作的高效率、高质量。

　　总体说来，内部审计制度方面呈现出法律主体欠缺，行业准则操作性较差，内部审计自身制度设定不乐观，特别是对后续执行情况的要求及处罚考核情况无法可依、无章可循。

　　三、内部审计机制整改的主要困惑

　　随着内部审计工作的深入开展，管理层和员工对内部审计工作的期望越来越高，审计揭示问题的纠正和整改情况也越来越受关注。审计整改是开展审计工作的内在要求，是提高内部审计质量的重要体现。内部审计的目的是为组织增加价值并提高机构的运作效率，而审计整改是帮助实现组织目标的重要途径和手段。各被审计单位和部门采取一定的措施和手段强化整改，一方面可以借此消除各种减值风险、控制漏洞、治理缺陷，另一方面还可以将这些有价值的审计信息作用于单位的经营管理内部控制活动，从而创造出超过预期价值的价值。审计整改是审计部门和被审计单位的共同责任。然而，目前内部审计整改面临着一些困惑：

　　（一）一些被审计单位和审计人员对审计整改意识弱化甚至缺位，整改不及时、不到位、不彻底，屡查屡犯、屡禁不止的问题时有发生。在实践中，有的审计对象认为审计报告送达后，此项审计工作已经结束，认识不到位，未将审计整改放在重要位置。内部审计部门与被审计对象都在同一单位，有碍于熟人、朋友、同事的情面，怕得罪人，有畏难情绪。有的被审计部门或个人表面上赞同审计的意见或建议并承诺予以整改，但事实上却对审计整改的事项拖延、推诿。目前，对领导干部的经济责任审计常有滞后现象，不能发挥为组织部门选拔干部提供依据的作用，这种客观事实更加弱化了被审计对象执行整改的意识。

　　（二）审计对问题的责任追究在一定程度上增加了业务部门对内部审计工作的抵触情绪。某些业务部门的干部职工对内部审计工作的认识存在偏差，认为内部审计部门的检查就是查问题、找麻烦。建立审计发现问题责任落实和追究制度后，审计披露的问题会影响部门和个人的评价和考核，严重的还会施加行政处分，做出经济处罚。同时，在组织实施审计发现问题责任落实和追究的过程中，内审部门对有些规章制度理解得不够到位、提出的意见建议有时不够准确，自然会使部分干部职工对内部审计部门的检查不支持、不配合，增加审计整改工作的难度。

　　（三）内部审计人员缺乏开展责任追究所必需的业务能力。审计发现问题责任落实和追究工作关系到被审计者的评价和考核，涉及行政管理体制、干部人事制度、纪检监察制度等，是一项政策性极强、对业务能力要求很高的工作。这就要求内部审计人员一方面应该对业务工作有一定的了解，能够明白问题发生的来龙去脉，能够确定应该负主要责任的关键环节；另一方面应该有较高的政策水平和能力，熟悉有关的法律法规和内部管理规定，能够按照相关规定提出对有关责任人的处理处罚意见。尽管近年来内部审计队伍整体素质得到了提高，但是与现代内部审计工作的要求相对照，还存在一定的差距。

　　（四）对内部审计整改的标准和效果缺乏评判依据。实践中，对审计整改不到位或走过场的单位、部门，缺乏相应的处理手段，没有建立相应的问责制度。对未严格执行审计建议或决定的被审计部门，有指导督办的责任，却无作出处理或者提请作出强制执行的权力，整改的决定权仍在被审计部门手中。

　　（五）有关部门协调配合督促审计整改的机制尚未形成。在干部任期经济责任审计工作中，多数单位成立了经济责任审计工作领导小组，由分管人事的领导、组织人事部门、财务、审计等部门主要负责人担任成员，在审计整改的督办中发挥了积极作用。但是，现阶段对审计整改工作重视不够，认识不深，整改程序不顺，效率不高，内部审计部门与业务部门的沟通和交流有待加强。督促被审计单位进行审计整改不仅仅是审计部门和被审计单位的共同责任，还应加强被审计单位的主管部门、财务、组织人事、资产管理、后勤等部门的参与及协调配合，使审计整改的力度和深度不断加强。 　　四、内部审计机制整改的几点建议

　　（一）转变传统观念，走出对内部审计的认识误区。原有的观念一直认为内部审计工作需要政府进行监督，但是单纯凭借政府的监督，并不能够实现企业内部审计的有效性与科学性，而是需要企业自己来解决。因此需要企业领导者转变对于内部审计工作的认识，才能形成对内部审计工作的强大推动力。企业的多层领导需要在当前的社会经济形势下认识到企业内部审计工作的重要性，这是完善企业管理结构的重要措施。

　　（二）不断健全完善审计整改督办机制。在内部审计发现问题时要进行适度的参与，发挥职责赋予的检查、评价、建议和报告的权力。被审计单位要逐级落实整改责任，限期抓好整改。业务管理部门要以问题整改为契机，从制度上对违规违纪行为予以约束，杜绝类似问题再次发生。要加大审计处理处罚力度，建立完善责任追究机制。加大内部审计问责制度的建立和实施工作，对审计发现的重大问题的相关责任人要严肃处理，并把它作为衡量整改工作是否符合标准的重要内容。另外要建立审计整改责任移交制度，实施审计整改工作激励奖惩机制，提高审计整改工作的指导性和实效性。

　　（三）建立内部审计的独立性和权威性。对内部审计中发现的问题，属于违反企业内部控制制度的要分析其出现违规现象的原因，如是属于主观原因的，通过对企业经济业务活动的内部审计，防微杜渐，及时发现管理中存在的漏洞和违法、违规的苗头。属于制度设计缺陷的，如是内部管理制度、内部运行过程存在不合理的地方所造成的，就应对相应操作规程、工艺流程进行调整，要会同有关职能部门堵住漏洞，及时对制度中的相关内容进行完善，减少不必要的损失以保证内控制度的先进性和权威性。此外，还应审查资产盘盈盘亏的审批手续是否完备，账务处理是否正确及时，就可以在很大程度上防堵库存商品盘点中可能存在的漏洞，保证企业资产的完整。在内部审计中如有发现违法、违纪案件，要决不姑息手软，积极和司法部门取得联系，严肃追究相关人员的责任，并在公司内部给予通报，以起到警戒的作用。

　　（四）提高审计意见或建议的操作性。审计整改是审计工作质量的重要标志与体现。内部审计部门要提高自身的工作水平，在审计发现问题责任认定和提出处理建议的过程中尽量做到事实清楚、定性准确，保证审计发现问题责任落实和追究的公平、公正、实事求是。审计报告中文字、措辞的运用要准确到位。提出的审计意见和建议要针对被审计单位审计情况，切实可行。内部审计部门要深化对审计整改落实情况的跟踪检查力度，严格落实审计整改的时限，细化整改的相关内容，制定整改任务进度表，增强被审计单位对整改工作的信心和操作性。

　　（五）适度公告审计整改结果，推动审计整改。审计整改是一项长期的工作，是一个连续性的工程，在公告审计结果的同时，适度公开被审计单位的审计整改情况，是推动审计整改的有效途径。排除保密项目和工程，可以借鉴住房审计结果公告的做法，尝试在一定范围内逐步推行审计结果以及后续整改进度的公告制度。可以先对被审计单位执行审计整改的情况进行分类汇总，再以情况通报或者简报等方式向内部公众公告。这样做既满足公众知情权，又发挥舆论的监督作用，也增强了审计透明度，有利于促进被审计单位认真整改。

　　（六）开展审计回访和后续审计。这样做有利于了解被审计单位整改措施是否得当，效果是否显著，确保审计成果的落实。内部审计部门可以在审计报告送达之日起一定期限内，对被审计部门或个人进行定期审计回访，如发现被审计对象未执行审计整改的，应查明其原因，并督促其整改与落实。同时积极对被审计部门或个人进行“帮促”工作，帮助他们加强整改，提高管理水平，对整改效果明显的部门或个人可以通报表扬，对整改不到位的要认真做好督促工作甚至通报批评和处理，以提高审计权威，确保审计整改目标的实现。

　　企业内部审计的地位与作用，将随着经济、政治、文化等诸多方面的不断发展而日显重要。我们在当前的企业发展管理中，需要重视内部审计工作，健全审计工作的制度，并且从整体着眼推动内部审计工作的全面开展。我们在实际工作中，需要树立多种管理监督机制，加强企业的内部监督工作，提升企业的管理水平，进而提升企业的核心竞争力。

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