环境绩效审计研究述评与前景展望

　　环境审计自20世纪60年代产生以来，便受到国外相关机构和学者的重视。20世纪90年代以后，随着我国环境问题的日益严重，对环境审计问题的研究逐步增加。尤其是近年来的资源、环境危机的爆发使得环境审计问题的研究刻不容缓。随着国家审计署2008年至2012年审计工作发展规划的发布，资源环境审计成为六大审计类型之一，而提高环保资金使用效益也成为环境资源审计的一个重要目标。搜索近年来的研究文献不难发现，环境审计的研究主要集中在合规性环境审计、环境财务审计（环保资金审计）以及环境绩效审计等方面，而环境绩效审计的研究成为近年来研究的热点问题。

　　环境绩效审计历史发展

　　1995年，世界审计组织（INTOSAI）在第15届开罗会议中将“环境审计”作为会议的重要议题，提出环境审计应该包括财务、合规以及绩效审计三个方面，并在其2001年发布的《从环境视角执行审计活动的指南》中对常规审计（财务、合规审计的统称）以及绩效审计进行了进一步阐述。在实务方面，国际标准化组织（ISO）于1999年10月正式发布了《环境绩效评估-ISO14031》，对环境绩效评价提供了指标。随后，INTOSAI、联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）、世界经济合作与发展组织（OECD）等机构以及国外的专家学者不断对环境绩效审计的含义、标准、指标以及技术方法等内容进行研究，并取得了一系列成果。

　　我国环境绩效审计作为环境审计的一个分支，研究较晚。以王光金1998年发表的《要重视城建环保审计》为始，我国学者开始了对环境审计的研究。而对环境绩效审计的研究从1999王琼《环境绩效审计和合规性审计》开始，研究成果成逐年递增趋势，并在“近些年迅速增加”（张长江等，2011）。从我国环境审计实务来看，我国审计部门对环境绩效审计的研究内容所占比例逐年增大。

　　我国环境绩效审计研究现状

　　近年来我国审计机构、专家学者对环境审计的研究迅速增加，从研究的的成果来看，研究主要在基础理论和实务应用方面。

　　（一）基础理论研究

　　关于环境绩效审计定义的研究。陈正兴（2001）、陈希晖（2004）、王恩山（2005）杨智慧（2009）等学者从不同方面对环境绩效审计的定义进行了探讨。综合各学者讨论的结果，环境绩效审计作为环境审计的一个分支，应该具备审计“鉴证、评价”的本质，从其本质、定位、目标、对象以及要素等方面并结合环境问题特殊的外部性综合考虑，环境绩效审计应该是由国家授权或者其他专职机构、人员，依照环境法律法规、相关环境绩效审计准则以及企业的环境管理政策，运用特定的方法技术对被审计单位的环境保护活动的相关资料的真实、合规、效益进行审查和监督，以评价其环境保护责任、鉴证其环境保护相关活动，从而提高环境保护经济、效率、效果的一种鉴证活动。

　　关于环境绩效审计的内容。从目前我国开展的环境绩效审计来看，环境绩效审计的内容主要是对政府环境保护专项资金的绩效审计，对环境保护管理系统的合法合规以及环境建设项目的效益性审计等内容。而对于企业环境绩效审计研究的内容较少，审计的主体也主要由政府审计部门承担，由社会审计CPA审计的项目较少。从研究成果来看，CPA主导的环境审计乃至环境绩效审计将是未来发展的方向。

　　关于环境绩效审计方法的研究，并没有形成像传统审计那样一套科学、完整的审计方法，但是一般认为传统审计方法同样适用于环境绩效审计，但鉴于环境绩效审计的特殊性，许多学者提出了一些特殊方法。综合其研究成果，主要有：财务导向的环境绩效审计方法（西南科技大学课题组，2001）；数据和信息收集方法，数据和信息分析方法（王恩山，2005）主要是将原有的一些审计方法运用于环境绩效审计中；目标导向法、环境费用效益分析法、环境费用效果分析法（王春萍，2006）；由于环境的特殊性，又有学者提出了实施在线监测分析法（高翔2011），利用高科技手段来监测环境数据，从而进行评价；还有学者提出了分析性复合法（张清清，2012）。这些方法是在原有审计方法的基础上，结合环境学、生态学、经济学的一些方法来对环境绩效进行审计，已达到经济、效率和效果的目的。

　　（二）实务应用研究

　　对于环境绩效审计的实务应用，学者研究针对某项具体的审计通过确立环境绩效审计的原则，如经济效益、环境效益和社会效益等原则，从而制定具体的评价指标体系。林逢春、陈静（2006）建立了企业环境指标评价体系，包括环保法规、环境管理、先进性以及生命周期环境影响等四个层面的指标并形成了“模糊综合指数评价模型”。

　　时毅（2008）针对公共环境项目运用平衡计分卡的原理建立了财务、公众、内部流程和学习与成长四个环境绩效审计评价指标体系。江苏省审计厅课题组（2013）从项目层、准则层、以及指标层三个层次建立了农村环境绩效审计评价指标体系。

　　综合学者研究成果来看，关于环境绩效审计理论的研究主要集中在环境绩效审计的定义、内容以审计方法，对于环境绩效审计的概念框架、理论体系方面的研究比较缺乏，而且研究多集中于规范研究，实证研究较少。

　　研究结果评述及未来展望

　　从我国机构、学者研究的成果来看，我国环境绩效审计的研究尚停留在细节问题的探讨上，讨论仍初步阶段，并未上升到整个理论体系研究的高度。国家审计署发布的《2008年2012年审计工作发展规划》要求在2012年变逐步建立资源环境审计评价体系，这对环境绩效审计整体概念框架、评价指标体系的建立起到促进作用，但两年以来，环境绩效审计并未取得应有的成果。为此，笔者提出以下几点建议：

　　（1）结合多学科的研究成果。环境问题具有特殊性，因此我国的环境绩效审计研究应该以审计学为基础，结合环境学、环境管理学、生态学、经济学、会计学以及财务管理学的研究成果，构建环境绩效审计的研究体系和整体框架（如图1所示）。

　　（2）加强环境绩效审计研究的系统性。环境绩效审计的研究应该具有系统性，将其理论研究和实务研究作为一个完整的整体，同时考虑各研究因素之间的关系和相互影响。从目前的研究成果来看，我国对于环境绩效审计研究只是关注其中的某一个方面，甚少对其整体进行系统的研究。

　　（3）采用多种方法进行研究。从1998年至今，对于环境审计、环境绩效审计等方面的研究不在少数，前期文献大多集中在介绍性或者借鉴性的引用，到近年来学者们的研究逐步结合我国的环境审计实际情况进行探讨，但其研究大多集中在规范性的研究，实证性的研究相对缺乏。

　　（4）扩展环境绩效审计研究的外延。环境绩效审计的研究应紧随环境会计、环境审计研究的脚步。近年来，排污权会计、碳排放权会计、社会责任会计成为环境会计研究的热点，相应的，很多学者开始研究针对这些环境会计信息进行环境审计。一些学者，提出了低碳经济下的环境审计（李兆东2010，张薇2012等）、碳审计（王爱国2012，刘惠萍2013等），排污审计（刘慧芳2009，郝海青2010等），以及社会责任审计（毛洪涛2010，张庆龙2012）等内容。环境绩效审计同样需要针对这些审计发挥其应有的作用和责任。

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