摘要：本文系统阐述了独立审计侵权责任的构成要件、归责原则、因果关系、抗辩事由以及损害赔偿，并研究了独立审计准则在审计责任中认定的作用以及建立审计技术鉴定制度的可行性。本文认为，独立审计侵权责任归责原则为过错责任制，但证券审计根据修订后的《证券法》进行调整，极有可能采用过错推定制；在因果关系上，我国不可盲目借鉴西方因果推定制度，可以考虑盖然性因果说；在损害赔偿上，独立审计侵权赔偿基于过错性质的不同分别承担比例责任和连带责任；独立审计准则是审计责任的上限，即使在某些情况下，会计师没有严格遵循审计准则，但其执业标准也达到了行业内公认的一般标准时，这时就视同会计师已尽了应有的职业谨慎（关注）；审计鉴定委员会的成立与运作既要考虑会计师行业的利益，更要考虑社会民众的利益；本文还介绍了独立审计侵权责任的抗辩策略与事由。
引言
银广夏事件发生后，财政部部长助理、中国注册会计师协会秘书长李勇表示，对出现的会计虚假问题，要通过加强与法院的沟通和对社会公众的引导，通过司法途径予以解决；司法机关应加强对这种弄虚作假的处理力度和民事赔偿力度。他认为，只有建立起广泛的司法介入机制，才能真正有助于行业协会的监管从行政性向自律性转变。中国证监会副主席高西庆日前在由清华大学举办的“21世纪商法论坛”上也表示，民事赔偿机制的启动，对上市公司及证券公司管理层、律师、会计师等中介机构的证券违法行为将具有强大的震慑作用和明显的阻遏效果，有利于证券市场的发展和投资者合法权益的保护，民事赔偿机制的完善，使投资者利益得到有效的司法保障。
中国《注册会计师法》第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。随着中国注册会计师事业的发展，已审财务报表的使用人对注册会计师责任的了解正在增加，尤其是1996年4月4日，最高人民法院发布法函〔1996〕56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》，明确会计师事务所出具虚假验资证明，给委托人、其它利害关系人造成损失的，根据《注册会计师法》第42条规定应承担民事赔偿责任，从此，中国注册会计师法律责任问题引起会计师职业界、法律界广泛关注，这可以说是中国注册会计师行业发展头号问题。高院[1996]56号函曾引了验资诉讼风暴，但56号函仅限于验资领域，该法函导致了目前有些会计师事务所仍然不敢接验资业务。但业内人士很清楚，审计才是注册会计师真正的地雷阵。近日，江苏省无锡市崇安区法院正式受理了股民状告银广夏和中天勤（银广夏审计机构）案，并冻结了两被告的部分财产，还预告将于2001年10月中旬第一次开庭审理此案。虽然此案根据高院通知暂停审理[1]，但目前高院正紧锣密鼓制订相关司法解释，一旦该司法解释正式出台，证券民事诉讼就可以正式起动，而且可以预见，审计诉讼将很快从上市公司向非上市公司蔓延，审计诉讼风暴即将来临。
最高院“证券民事纠纷”的司法解释将明确会计师在上市公司造假案中应承担的责任，为作假的会计师实施民事制裁提供法律依据，该司法解释将对我国注册会计师行业产生深远影响，我们要吸取高院56号函教训，由于目前社会公众对会计师行业评价有些是不恰当的，笔者担心这会导致即将出台的司法解释对会计师非常不利。注册会计师民事责任问题不仅是一个事实问题，更是一个价值判断问题，责任畸轻、过苛主要是一种主观判断。完善中国注册会计师违法责任主要是处理好行业利益与民众利益的矛盾、“接轨”与国情的矛盾、前瞻与现实的矛盾。在高院出台有关会计师民事责任的司法解释前，我们要加强与法官、法学家、律师及社会公众沟通，避免出现对会计师责任过苛的司法解释出台，这关系到行业生存和发展的大事，行业上下都应该紧密关注高院有关这方面立法的最新进展。此外，目前《注册会计师法》、《证券法》都在酝酿修改，都涉及到独立审计或是中介机构侵权责任制度，尤其是《注册会计师法》，更是将民事责任制度作为修订的重点，研究独立审计侵权责任具有极强的现实意义。
目前我国立法上虽然有了对注册会计师造假相关的民事责任规定，但都比较笼统，执行起来有很大的弹性，可操作性很差，民事制裁介入会计监管面临很多实际问题，理论界也一直未能在这个问题上有个系统的说法[2]，笔者在本文尝试提出一些解决问题思路，权作抛砖引玉。
第一章独立审计民事责任基础
民事责任是指进行了民事违法行为的人在民法上承担对其不利的法律后果。合法的民事权益受法律保护，如果受到他人的非法侵犯，则需要给权利人以充的法律救济，这就是民事责任制度。从世界范围来看，大陆法系国家中较多地主张独立审计民事责任是一种契约责任，即使是致第三者以损害，也依保护第三者效力的契约或契约缔结上的过失对受害人予以保护。在英美法系的国家，判例和学说一般都主张中介机构民事责任属于侵权责任。在我国，关于中介机构民事责任的性质，学者们的认识尚不统一，基本上表现出“违约责任说”、“侵权责任说”和“责任竞合说”诸说并立的面貌[3].在我国，独立审计民事责任作为一种侵权责任，已经得到学界的大多数认可，但笔者认为，根据责任对象的不同，对委托人除了承担侵权责任外，可能还要承担合同责任，但主要是侵权责任；对第三者则承担侵权责任。
一般认为，独立审计民事责任是专家责任的一种，所谓专家责任，一般是指具有特别知识和技能的专业人员在履行专业职能的过程（执业）中给他人造成成损害所应的承担的民事责任[4].注册会计师是会计专家，专家是指具有特殊知识或技能的人，它符合专家以下几个特点：
1、工作性质属于高度的专门性；
2、重视高度的职业道德和与顾客的信赖关系
3、大多要求一定的资格，并由专家集团维持一定的业务水平
4、具有较高的社会地位
专家责任的特点在于它仅限于专家执业范围，受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害关系人：
一、对委托人的合同责任及侵权责任
注册会计师对委托人应负担民事责任主要有合同责任与侵权责任两种，
1、合同责任合同责任是指注册会计师未依一般公认审计准则执行审计任务，未依约定日期提出签证报告，或违反对委托人应尽保密等责任等情形，而违反合同约定，因此而需对委托人所造成的损害必须负赔偿之责。我国《合同法》第107条规定，当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。新《合同法》确立了违约责任的严格责任原则。
2、侵权责任侵权行为的基本模式，乃加害人侵害被害人的权利。对注册会计师法律而言，侵权行为是指注册会计师可能因普通过失（Ordinary Negligence）、重大过失（Gross Negligence）、欺诈（Fraud）等不当行为而侵犯委托人的权益[5].
（1）普通过失普通过失通常是指未保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师而言，是指未完全遵循专业准则的要求，以注册会计师专业身份来讲，他应尽的注意应较普通人为高，故以上表中的过失而言，其应注意的义务应以善良管理人的注意为主，其不注意的结果是属抽象过失。
（2）重大过失重大过失是指全然欠缺注意，仅须用轻微注意即可预见的情形，竟怠于注意，不为相当的准备。对注册会计师而言，是指连起码的职业道德谨慎都不保持，根本未遵循专业准则或未按准则的主要要求执行业务。
（3）欺诈欺诈是指注册会计师舞弊是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。它不只涉及行政责任及民事责任，更涉及刑事责任。欺诈与重大过失的意思颇为接近，但前者有允许结果发生的意思，而后者则无，两者的性质迥然不同。
3、责任竞合《合同法》第122条因当事人一方的违约行为，侵害对方人身、财产权益的，受损害方有权选择依照本法要求其承担违约责任或者依照其他法律要求其承担侵权责任。亦即，会计师违约，委托人既可以根据《合同法》有关规定提起违约之诉，也可以根据《注册会计师法》有关规定提起侵权之诉。
二、对第三者[6]的侵权责任
现在，审计人员应对第三者负责的观点已被审计职业界所接受，但其范围则仍由法庭根据具体情况来确定。由于会计师事务所与投资者等其它利害关系人没有合同关系，会计师事务所对其它利害关系人承担赔偿责任是基于侵权责任。“第三者”包括以下三种：
1、直接第三者
所谓受益第三者这个法律概念，主要是指合约（业务约定书）中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道被审计单位委托他对会计报表进行审计的目的是为了获得某家银行贷款，那么这家银行就是受益第三者。委托单位之所以能够取得因注册会计师的普通过失而赔偿的权利，源自习惯法下有关合约的判断。受益第三者同样地具有委托单位和会计师事务所所订合约中的权利，因而也享有同样的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失（包括普通过失）给依赖审定会计报表（经注册会计师审计过的会计报表）的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。
2、预见到的第三者
应预见到的第三者，是指那些审计人员从总体上知道但不详细知其姓名的第三者，这部分人依赖财务报表的特定目的是可被合理预见的。
1931年美国厄特马斯公司对社罗斯会计师事务所（Ultraxnares v.Touche）一案是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它创造了注册会计师对可预见的确切第三者负一般过失，而对其他第三者负重大过失的判例，确立了“厄特马斯主义”的传统做法。但是自80年代以来，许多法院扩大了厄特马斯主义的涵义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者负有责任。所谓可以合理预期的第三者，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依赖会计报表的人，例如资产负债表中有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预见的第三者。在美国，目前关于习惯法下注册会计师对于第三者的责任仍然处于不确定状态，一些司法权威仍然承认厄特马斯主义的优先地位，认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者有责任，但同时也有些州的法院坚持认为具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者有责任。
3、可合理预见的第三者
可预见的其他第三者，是指那些范围广大而又法识别的在今后可能与企业发生关系的人。例如潜在的债权人、投资者、雇员、经济分析师等。由于这些人在执行审计时无法专门予以识别，与审计报表的关系也较远，因此，在审计责任的诉讼中，他们处于最次要的地位。但是他们毕竟是可以预见的，因此，根据习惯法，审计人员应对他们负重大过失责任和欺诈责任。
可预见的其他第三者与应预见到的受益人是两个相近的概念，虽然可以区分，但在实际生活中往往较难分清，因此需要法庭根据情况予以判定。例如，潜在的股东，究竟是应预见到的受益人还是可预见的其他第三者，单从概念上很难判定，必须视其具体环境而定。例如某公司的财务报表审计的目的是为了上证券交易所招股，那么潜在的投资者应是应预见到的受益人，因此审计人员对他们应负一般过失责任，如果审计的目的与招股无关，那么潜在的股东就是可预见的第三者，只有当审计人员犯有重大过失或欺诈时，才有可能对其负有法律责任。
对第三者范围进行界定即谁能充当原告的问题，在美国普通法上，注册会计师若有欺诈（Actual Fraud）或重大过失（Gross Negligence）行为，则应对所有可能使用报表的第三者负责；若仅有普通过失，第人范围则受有限制。1931年Ultramares案确立了一项原则：只有报表的主要受益人（Primary Beneficiary），即注册会计师于审计前已确知其姓名的报表主要使用者，才有权请求注册会计师赔偿。该案之后，随着专家责任意识的增强、保护消费者运动的兴起、职业责任保险的推广和会计师事务资力的增强，第三者范围得到扩展。先是1977年侵权法重述（第2次）552条规定注册会计师须对虽未确知、但已预知的特定群体承担过失责任，如注册会计师于审计前已知悉报表将用于申请贷款，则所有银行即为已预知的特定群体。其后1983年Rosenblum案又将第三者范围扩及于所有可预知（Foreseeable）的关系人。1985年GredditAlliance案又向Ultramares原则复归，将范围限制在注册会计师知道依赖其报告的第三者。
区分三类第三者对于实务有重要意义，有学者建议[7]，我国当前很有必要借鉴英美等国的立法，对“其它利害关系人”（即第三者）加以适当的规制：（1）注册会计师出于故意出具不实报告的，对已知或应知的特定利害关系人因信赖该报告造成损失的，应承担赔偿责任。（2）注册会计师出于重大过失或一般过失出具不实报告的，对已知的利害关系人因信赖该报告造成损失的，应承担赔偿责任。（3）注册会计师出于轻微过失出具不实报告的，对利害关系人因信赖该报告造成损失的，一般不承担赔偿责任。
三、独立审计侵权责任构成
根据《最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》（法释[1998]13号）规定，会计师侵权责任为一般侵权责任，其构件为违法行为、主观过错、损害事实及因果关系。但要指出的是，法释[1998]13号只适用于验资领域，根据《注册会计师法》第42条规定，注册会计师侵权责任构成为违法行为、损害事实及因果关系，没有主观过错。
1、违法行为
行为的违法性表现在两个方面：一是违反法律的直接规定，主要表现这：第一，违反我国《注册会计师法》第20条之规定，出具了该条所列三种情形不应该出具的报告。即出具了“委托人示意其做不实或不当证明的”报告、“委托人故意不提供有关会计资料和文件的”报告以及“因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表达”的报告。这些实质上是通同作弊，都是违法行为。第二，违反《注册会计师法》第21条的规定，在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况，即明知委托人对重要事项的财会会计与国家有关规定相抵触，而不予声明；明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。第三，违反《证券法》第161条之规定，在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告中，没有按照执行规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性没有进行核查和验证，导致出具虚假或不实报告的。二是违反合同约定。如果委托人与中介机构签订的合同不违法，合同中约定的义务便具有法律约束力，法律认可其效力。会计师事务所若不全面、及时地履行约定义务，给他人造成损失的，也要承担相应的民事责任。
2、主观过错
注册会计师的过错有故意和过失两种基本形式。所谓故意，是指注册会计师明知自己违反法律、法规、职业道德或执业准则的行为会对委托人或第三者造成损害后果，仍然希望或者放任这种后果的发生。在英美法系国家和地区，常常把故意限定为欺诈，指注册会计师为达到欺骗社会公众的目的，明知委托人的会计报表有重大错报事项却故意加以虚假陈述，出具无保留意见的审计报告。就中国情况来说，注册会计师的故意应不限于欺诈。
注册会计师的过失，包括疏忽和懈怠。从本质而言，注册会计师的过失乃是其背离了法律和职业道德、执行准则对其提出的克尽职守的义务。注册会计师对委托人的义务，主要是高度注意义务和忠实义务，其中尤以高度注意义务为最；对社会公众的义务，主要是提供虚假信息的义务，而且也可归结到高度注意义务上来。因此，对于注册会计师而言，过失是指注册会计师在执业时未克尽职守，未能尽到应有的职业谨慎。
3、损害结果
这里的损害结果主要指财产损害，即直接有时还包括间接的经济损失。这里的利害关系人指什么？我国会计界和法律界存在着认识上的分歧，分歧焦点不在于利害关系人是否包括委托人之外的第三者，而是集中于是否应不加区别地包括与委托企业发生经济纠纷的所有当事人。
从国外立法和司法实践来看，美国《证券法》（1933）规定，注册会计师对经他审核、报告的公开发行证券的公司登记表中会计报告的误述和遗漏，因普通过失造成的第三者的损失负有责任，除非注册会计师能证明他本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因。《证券交易法》（1934年）规定，注册会计师出于欺诈行为或重大过失对上市公司每年的年度会计报表出具令人误解的审计报告，除非他能证明其本身行为出诸善意，且并不知道会计报表是虚伪不实和令人误解的，对买卖公司证券的任何人负有责任。
4、因果关系
损害结果与损害行为之间有因果关系，是确定中介机构改革司赔偿责任的最重要的条件之一。由于因果关系具有复杂性和多样性，如一因多果、效果多因、多因一果等，所以不能简单认定注册会计师的不当执业或过错行为是造成损害的唯一原因，如果造成的损失事实上是由混过错或共同过错等多种原因所致，就应当按照各自过错承担相应的赔偿责任。
第二章独立审计侵权责任归责原则
注册会计师专家民事责任制度的核心是归责原则，因为它决定着责任构成要件、举证责任的承担、免责条件、损害赔偿的原则和方法、减轻责任的根据等因此，确定合理的归责原则，是构成整个注册会计师专家责任制度的基础。目前大陆法系主要采用错责任原则，而英美法系采用是严格责任原则。我国侵权行为归责原则主要有无过错原则、过错推定原则、过错原则以及公平责任原则[8].
在验资诉讼早期，有些法律界人士主张验资侵权行为实行无过错责任原则，即不管注册会计师是否已尽了应有的职业关注，只要其出具了虚假的验资报告，就得对受害人承担民事赔偿责任。但这种观点已被高院所否决，高院认为验资侵权责任归责原则是过错责任。那么，验资的归责原则能否推广到所有的注册会计师业务中？《注册会计师（修订草案）》（征求意见稿，以下简称“《注师法（修订稿）》”）第七十条规定，会计师事务所违反本法规定，故意或者过失出具不实或者不当的业务报告，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担民事责任。该规定表明立法者已考虑将过错原则写进《注册会计师法》，注册会计师所有的业务都将实行过错责任制度。受害人向注册会计师索赔必须证明后者主观上有过错，但此举可能会引起争议，银广夏事件引发的证券民事诉讼大讨论表明证券审计将极有可能导入“过错推定制度”。兹述之：
一、独立审计侵权责任不宜适用无过错原则
无过错责任原则，是指损害发生不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准。对于无过错责任原则的功能有不同的看法。但是，基本宗旨在于“对不幸损害之合理分配”。这种基本功能决定了这种制度必然与责任保险（所谓责任保险，是指以被保险人对第三人依法应负的赔偿为标的保险），联系在一起。对于独立审计的作用，有一种“保险论”的观点，保险论认为，在市场经济中，审计费用的发生纯粹是贯彻了风险分担的原则。[9]公司股东为了防止因管理人员的欺诈而引起灾难性的损失，都愿意从自己收入中支付一部分费用来聘请外部审计人员，以对财务报表与此相关的经营活动进行审查，由此保证投资的安全检查。一旦审计人员因自己的过失而未查出存在的欺诈舞弊行为并导致公司股东的损失时，公司股东就有权起诉审计人员并索取赔偿。因此，在公司股东的眼里，审计行为同时也被视同于保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，从而达到风险分担的目的。因此，保险论认为，从风险转嫁学说出发，审计也是一种保险行为，可减少投资者的风险压力。与此对应，注册会计师职业是一种“风险—责任”运营行业，类似保险公司，而保险公司承担无过错责任，这是不是意味着注册会计师也要承担无过错侵权责任？笔者不这样认为。
无过错责任原则的主要功能在于分担、补偿受害者的损失，它已经没有了过错责任的教育、惩戒功能。注册会计师职务侵权行为责任的建立，旨在教育、惩戒审计作假者，并给受害者损失予以补偿。如果实行无过错责任原则，将大大增加注册会计师执业风险，注册会计师也将大大提高审计费用，将责任转嫁到公司股东上。注册会计师审计是对已审报表起到合理保证作用，不是绝对保证，这是独立审计的国际惯例，按照这个惯例，注册会计师只要尽了职业关注，即使审计出现了失败，注册会计师亦可免责。另外，我国《民法通则》在106条确立了侵权责任主要归责原则过错责任原则，法律没有对注册会计师侵权行为做出特别规定，不适用无过错责任原则。
二、独立审计侵权责任宜采取过错责任原则
审计的产生，本质上上为了能维护股东或者潜在的股东的公众投资人的利益。由于审计的局限性，注册会计师并不能保证已审的会计报表不存在任何的错报或漏报。注册会计师对于已审会计报表只能起合理的保证作用。合理的保证责任是基于审计的成本效益原则。根据委托代理理论，在委托书代理关系下，由委托人支付、最终由社会公众承担的合理的审计公费，是降低委托代理风险的最经济的控制机制。委托人需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益（主要是注册会计师发现会计报表中的错弊而为委托人挽回的损失等）之间的关系。一般来说，审计工作越细，发现错弊的概率越大，但是它同时意味着委托人所要支付的审计费用也越高。审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的，如果审计不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。这就是注册会计师承担合理保证的理论基础，是基于委托人利益最大化的基础上的[10].
审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险的存在具有客观性，即使不考虑成本效益原则，审计风险的存在也不以人的意志为转移，人类不能消除它，只能通过各种手段降低审计风险及其可能的损失[11].考虑到成本效益的原则，审计风险更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化考虑，不要求注册会计师查出所有的错弊（正如前述，这是不可能的，即使可能，也不合算），所以，允许注册会计师存在一定的审计失败。这个概率就是通常所言的“可接受审计风险”，问题是如何判断审计失败，委托人允许的审计风险有多大，在这两方面，审计职业界与委托人会存在一定的差距，俗称“期望差距”，委托人总是期望花最少的钱办最大的事，而审计职业界基于自身的成本利益考虑，也想花最少的钱完成委托人的委托任务，这些不在本文探讨之列，本文要指出的是不管审计职业界与社会公众如何存在差距，但社会公众从理性上讲，应该允许审计风险的存在，这符合社会公众（即委托人）的利益最大化原则。
法律上有“容许性危险与违法阻却”理论，用该理论可为解决上述问题找到法律上的依据。所谓“容许性危险”，是指为完成某种有益于社会的行为，对在性质上含有某种侵害法律权益的抽象危险的行为。若该危险与其有益目的相比被认为是正当的，该危险就属于容许性危险。容许性危险最初仅视不责任阻碍却事由，而不是违法阻却事由，其效果为“虽属违法，但无责任”，但近年来多数民法学者认为：容许性危险行为本身属于具有正当目的行为，它本身不欠缺合法性，如果行为人履行了应尽的注意义务的情形下发生了可预见的危险，也不能将之归为违法[12].审计失败具有正当性，因它以民众利益谋求为自身目的，所以它也应属“容许性危险”的一种，容许性危险的违法阻却事由有二：一是危险的被容许性；二是行为人履行应尽之义务。也就是说，根据该理论，注册会计师可以以“已尽应有的职业关注”为由主张免责。
但是，对于审计的作用，有一个观点认为：在公司股东的眼里，审计行为同时也被视同于保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，从而达到风险分担的目的[13]，这就是审计的“保险论”观点。如果是这样，注册会计师应该承担无过失责任，只要审计失败，注册会计师就要承担责任。注册会计师不但对会计报表进行监证，而要绝对保证已审报表的正确性。笔者认为，保险论有责任容易界定的好处，公众也好向注册会计师索赔。但会计师事务所不是保险公司，其承担风险能力是在限的，它并没有按保险公司制度进行运作，相反，它是以受托业务收费形式存在的，它本身也要向保险公司投保（责任险）。
综上，根据容许性危险理论，注册会计师已尽应有的职业关注应予免责：但根据保险论观点，注册会计师不能以主观无过错主张免责，孰是孰非没有定论，但笔者偏向容许性危险论。这是一个价值判断与国情相结合的过程，只是判断注册会计师是否已尽职业关注是困难的，所以随着审计与经济的发展，未来极有可能采用保险论。无论如何，都要兼顾公众与行业（审计职业界）的利益，最大限度以挥审计的作用。
根据《注册会计师法》第42条：“会计师事务所违反本法规定……”，只有注册会计师在执业中存在违反《注册会计法》的规定亦即存在“过错”的行为，才可以考虑事务所承担民事责任问题[14].最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》（法释[1998]13号）中指出：“会计师事务所系国家批准的依法独立承担注册会计师业务的事业单位。会计师事务所为企业出具验资证明，属于依据委托合同实施的民事行为。根据《中华人民共和国民通则》第一百零六条第二款规定，会计师事务所在1994年1月1日之前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事赔偿责任。”而《民法通则》第106条第二款规定：公民、法人由于过错侵害国家、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。最高人民法院《经济审判指导与参考》1999年12月第1辑刊出了“关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复”的解释指出：“会计师事务所为虚假验资行为承担民事责任的构成要件有二：第一个要件是会计师事务所在主观上负有过错……”该段解释强调了注册会计师承担验资法律责任首先应有主观上的过错，这也是会计界和法律界不断探讨所达成的共识，过错包括“故意”和“过失”，在该要件的解释中虽未明确指出“过失”是否承担法律责任，但从侵权行为法上来看，过失是过错的基本形式之一。即会计师即使是过失出具虚假审计报告，也要承担民事责任。由此可见，注册会计师侵权行为应采用过错责任原则，这里的“过错”应指“主观过错”。
三、证券市场的特殊考虑——证券业务采取过错推定原则？
由于独立审计是一项技术性较强的工作，而且审计工作底稿所有权属于会计师事务所。能证明注册会计师是否尽到应有的职业关注的证据就是审计工作底稿，而注册会计师又对工作底稿实行保密原则，受害者要主张注册会计师主观有过失，将面临两个难题：一是审计工作底稿无法取得；二是即使取得审计工作底稿，出于专业的无知，也无法证明被告主观是否有过失。如单纯适用过错责任原则，将会使受害人在提起诉讼以后遇到举证上的困难。因为会计师报告不实的事实是可以证明的，从这些事实中可以证明其客观上确有过错，但要求受害人必须证明会计师主观有过错则十分困难。因为会计师可以以各种理由证明其所作的报告已严格遵循相关执规则，从而可以免于承担责任，这显然不利于保护投资者等其它利害关系人的利益。因此法律界人士建议，对中介机构侵权行为宜采用过错推定原则。就是说，专业中介机构只有能够证明自己恪尽职守和合理调查才能免除承担责任。因此，受害人不需要负担证明违法行为人具有过错的举证责任。从各国立法例来看，美国、日本和我国台湾地区“证券交易法”均采用过错推定的归责原则。依美国、日本证券法、证券交易法，注册会计师只对审计报告承担“合理的保证责任”。所谓“合理的保证责任”，即注册会计师只要严格遵循会计准则，即使出具了虚假的会计报告，依法也不应承担责任。注册会计师只有在未严格遵循会计准则的前提下，故意或过失地出具了虚假的会计报告，才对“其他利害关系人”“承担报告不实部分或虚假证明金额范围内的赔偿责任”。因此，邱永红建议，我国应对相关立法进行修改，将证券欺诈中注册会计师侵权责任的归责原则规定为过错推定原则，即注册会计师如果不能证明自己无过错，则推定为有过错。同时，与之相应的是，在举证责任的分担上，我国立法也应规定为举证责任倒置即由注册会计师举证[15].
但问题是，对非证券业务实行过错责任原则，而对证券业务实行过错推定原则，这在法律上是否公平？既然证券业务采取推定过错制，为什么不对所有的业务都采用推定过错制？但统一实行推定过错制，又担心滥诉，第三人动不动就把会计师告上法庭，会计师除非能证明自己没有主观过错，否则就得承担损害赔偿之责，在中国赔偿没有限额的背景下，对会计师业务统一实行推定过错制是否显得责任过苛？而统一实行过错责任制又使第三人往往索赔十分艰难，这客观上又导致会计师责任畸轻。
笔者有一个设想，在刚导入审计民事赔偿制度时，统一实行过错责任制，等时机成熟，再修改法律，统一实行推定过错制，毕竟会计师成长需要一个过程，现在不能盲目与国际接轨。由于注册会计师职业的特性及其利害关系人的广泛性，注册会计师侵权行为的归责原则较为复杂。笔者曾还有一个设想：未来我国可建立以推定过错责任为主，过错责任原则、严格责任原则为辅的会计师侵权行为归责原则体系。具体而言，原告可分为客户（包括直接受益人）、预见方、可合理预见第三方。对客户（直接受益人）的侵权行为实行严格责任原则，对预见方实行推定过错责任原则，对可合理预见第三方实行过错责任原则。设立这样一种原则系列，主要是考虑注册会计师侵权行为与原告损害事实间的因果关系强弱。从客户到预见方到可合理预见第三方，因果关系逐渐减弱，相应注册会计师侵权责任逐渐减少，归责原则也逐步有利[16].
第三章独立审计准则在审计责任认定中的作用
一、遵循独立审计准则并不能免责？
银广夏事件发生后，出现了若干抨击我国独立审计准则体系的言论，这种言论认为《独立审计准则》过时，其规定对注册会计师带来严重的政策误导，是把注册会计师推向深渊的魔鬼。这种不负责任的言论引起行业上下的强烈反感，中注协副秘书长李爽亲自撰文批驳了“银广夏审计失败是独立审计准则过错”的谬论，他毫不客气批评散发这些言论的人“不注重审计理论和实务的学习，用道听途说的概念全盘否定独立审计准则，混淆是非，引起很大混乱。”《中国财经报》也特邀业内著名人士对此事发表评论。
在这场争论中，有一个问题是“审计准则与审计责任的关系”。在出现审计失败情况下，会计师遵守了审计准则是否可以解除审计责任？没有遵守审计准则是否一定要承担审计责任？李爽认为，“如果注册会计师不按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业，并且尽到了应有的执业谨慎，不应承担审计失败责任。”也就是说，如果会计师不按照审计准则执业，则一定要承担责任；但遵守了独立审计准则，也并不一定可以免除审计责任，因为免除审计责任还有一个前提条件是“尽到了应有的执业谨慎”。
如果是这样，会计师即使遵守了审计准则，但如果没有尽到应有的职业谨慎，会计师也不能免责，那么独立审计准则还能保护会计师吗？问题还不仅仅在这里，由于我国审计实务落后于审计准则，一旦出现审计失败，会计师很难证明自己已严格遵守审计准则，其结果自然是“难辞其咎”。即使侥幸能证明已严格遵循审计准则，但如果不能证明自己已尽了应有的职业谨慎（即勤勉尽责），也不能逃脱责任。这样的独立审计准则权威性体现在哪里？
二、西方：独立审计准则与审计责任的关系
1、独立审计准则是执行业务的最低标准而不是最高标准或理想的标准
美国独立审计准则体系包括公认审计准则（GAAS，相当于我国的基本准则）、审计准则说明书（SAS，相当于我国的具体审计准则）及审计准则解释（对准则有关问题的解答）。从其内容来看，虽然GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准，虽然公认审计标准和审计标准说明书是审计人员的权威性的指导文献，但是，它们所提供的指导却比人们所希望的要少。审计标准说明书中几乎没有要求执行的具体审计手续，也没有对审计人员的各种决策，如确定样本量，选取抽查项目和评价抽样结果等提出具体要求。很多审计人员认为，审计标准应当对如何决定应收集的审计证据数量，作出更明确、更具体的规定，以减少审计决策的困难，并保护审计人员免受“审计不当”的指责。然而，要求过于具体将使审计工作由一项专业判断性工作变成一项机械的证据收集工作。所以，美国审计准则委员会从审计职业和审计服务对象两个方面意见综合考虑，过于具体的权威性指南比过于抽象的权威性指南恐怕为害更大[17].
因此，审计人员应该明确，公认审计标准和审计标准说明书是执行业务的最低标准而不是最高标准或理想的标准。如果审计人员不顾具体情况，仅仅根据标准就缩小审计的范围，那他就根本没有把握标准的精神。同时建立审计标准也并不意味着审计人员任何时候都要盲目照搬照抄。如果审计人员认为某一标准的要求不切实际或不能执行，他完全可以采用一个变通的行动方案。同理，如果某个有问题的事项金额不大，也无需死守有关标准。需着重强调的是，是否违背审计标准，需要审计人员自己去判断。
从审计质量的角度考察，虽然审计准则是最佳的审计实务，但它并不意味遵守审计准则就达到了最高的审计质量，而且达到了保证审计质量的最起码要求。由于“职业谨慎”的法律概念和职业概念有时也会不一致。原因主要有两方面：一是环境变化了，审计准则没有作出相应的调整和修改；二是审计准则还有不完整或不完善的地方，即对某些审计实务例如某些特殊待业的财务报表的审计未提出明确的要求和判定准则。审计准则的这些缺陷影响了其作为衡量审计责任的最高标准的地位，正如1970年英国新南威尔士高级法庭的判决所说的：“在审查帐户时保持合理的关注和技能作为一种法律责任一直没变，但是审计中的合理性和技能必须考虑变化的环境，并应随环境的变化而变化。合理的关注和技能要求不断修订审计准则以满足和适应变化了的环境。从这一点来看，现在的审计准则比1896年时的更精确。”[18]
2、西方期望差距、审计准则、审计责任关系
期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误而形成的差距。麦克唐纳委员会是1986年加拿大特许会计师协会成立的，其正式名称为审计公众期望研究委员会，该委员会1988年提交了研究报告，以图的形式描述了期望差距的构成要素以及解决的途径，
图中，纵轴A代表公众对审计的需求，纵轴B代表审计人员理论上可能实现的期望水平，纵轴C代表现有的职业准则要求实现的期望水平，纵轴D代表审计人员现在实际实现的期望水平，纵轴E代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。各纵轴之间的距离代表期望差距的具体要素。从图中可以发现，期望差距是公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间的差距，它具体包括AB、BC、CD、DE四段内容。麦克唐纳委员会在报告中指出：“该图重点是在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是实际的，也可能不是。一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法，就象审计和会计准则或业绩的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公众有现行的职业准则未满足的合理期望（BC段）或执业的业绩未达到其准则要求（CD段），那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理（AB段）或对业绩的看法错误（DE段），那么从逻辑上说就应该改进公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”[19]
从期望差距角度出发，以期望差距构成要素图为背景，以公众的需求水平、理论上能够实现的水平、实际上能够实现的水平、审计人员实际实现的期望水平和公众对现在执业的认识五条纵轴为参照，可以更为直观、更为全面地认识审计人员的责任区域。如上图所示，会计职业界人士认为，遵守独立审计准则就可免除会计师的审计责任，所以会计界眼中的审计责任区域是“现在的准则与现在的执业”之间，亦即，如果执业质量低于现在审计准则的要求就要承担审计责任。而法律界人士认为，遵守独立审计准则并不能当然意味着可以免除审计责任，在律师、法官眼中，往往会采用比现在的准则更高标准的准则（可能的准则）来评判会计师的得失，所以法律界眼中的审计责任区域是“可能的准则与现在的执业”之间，亦即，现在审计准则是会计师执业的最低标准，如果不按照现行准则执业，就一定要承担审计责任；但遵循现行准则执业，并不能当然免除责任。
三、中国：独立审计准则与审计责任的关系
1、中国现在的执业水平很难达到现在的准则要求
为什么银广夏粉饰业绩的问题，是新闻记者最先予以发现，作为履行会计报表审计职责的注册会计师却不能及时识破，难道注册会计师的专业技能逊色于新闻记者？笔者认为有两个原因：一是由于没有好的执业环境和市场机制，导致独立审计不独立，黄世忠教授指出[20]，新闻记者所拥有的独立性，正是会计师所缺少的。独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，社会审计的鉴证功能将一文不值，并有可能使上市公司的会计造假更具欺骗性。二是会计师执业水平不高和风险意识不强，如果说会计师对银广厦的审计失败完全是因为重大过失所致，那么这起事件的发生无疑是对我们会计师的“专业胜任能力”的一个绝大的讽刺，银广夏事件提醒我们的是会计师迫切需要提升自己的专业胜任能力，尤其是舞弊侦查能力。此外，由于审计不独立，其结果，在会计师界形成了一种怪圈———规范执业等死（被上市公司解聘），不规范执业找死（被监管部门禁入），这种被扭曲了的聘任制度，往往助长了“拿人钱财，替人消灾”的心态，出现了一些高水平的会计师不但不揭露客户的舞弊，还帮客户出谋划策，使其舞弊更具有隐蔽性甚至使其形式合法化。更多会计师对一些可疑事项，他们无力、据说也“犯不着”穷追到底，会计师转而采取存疑的态度。
中国市场缺乏对高质量的审计需求，相反市场存在对虚假审计的巨大需求；有位会计师感叹道：“我在事务所工作，每每忙得不可开交时，心里却会常常想，我现在做的这些，对社会真的有价值吗？这些报告有人会看吗？很多时候，企业拿到我们的报告，只不过是去办工商年检或者是资质审查，不管是无保留，保留，甚至是反对意见，在政府官僚眼中大概都没有什么差别，而我们辛辛苦苦做出来的报告，命运也只不过是躺在档案柜里发霉而已”。二是执业环境不成熟，要规范执业，必须会受到收费普遍偏低、审计市场不平等竞争、形形色色的行政干预等诸多因素的制约；而且被审计单位也不成熟，要严格依据准则执业，需要被审计单位进行相应的配合，更需要被审计单位的理解和支持，以及被审计单位良好的会计基础工作，而目前多数被审计单位的实际状况与上述要求相关甚远。
在这种背景下，笔者认为，总结当前会计师作假成因既要考虑会计师执业水平不高和风险意识薄弱导致作假层出不穷现象因素，也要考虑恶劣执业环境给执业质量带来的损害因素。因为执业环境导致的审计失败，会计师应该可以免责，此外，要考虑我国注册会计师行业恢复才20年，不管是执业水平和风险意识提高都要一个很长的过程，以五大会计师的执业水平衡量中国会计师水准是不现实的。同样的工作量，五大收费水平是国内会计师的五倍甚至更高，高收费当然意昧着高质量，而低收费虽然不能意昧着低质量，但不能不考虑低收费对执业质量带来的影响，实际上，收费水平高低直接决定了审计质量，好比一个了花100元住进一般酒店与花1000元住进五星级酒店，后者服务质量一般比前者好多。因为五大收费高，其提供审计及其它服务质量自然比国内所高，这符合等质等价原理。
2、一旦出现审计失败，会计师很难证明自己清白
李爽在谈到银广夏案件中注册会计师的审计责任里举了一个例子说明会计师存在重大过失：“签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时，注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识，而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。如果签字注册会计师按照独立审计准则去实施函证程序，银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。是独立审计准则没有规定吗？当然不是。”吴溪在《银广夏案例看独立审计准则的执行》也强调了银广夏会计师函证不当。
笔者曾经也就如何函证写过一篇文章《函证如何实施？》[21]，在实务中，类似银广夏会计师这样错误的函证方式屡见不鲜：一般是，会计师写好询证函后，交给被审计单位盖章，被审计单位盖章后，会计师复印一份作为工作底稿，原件交被审计单位，要求被审计单位直接到被询证单位确认或通过寄发、传真方式确认，很多的询证函被审计单位基于各种原因并没有按会计师的要求去确认。此案引发的对询证程序恰当性的强调值得会计师反思：不可将询证函交给客户，从客户取得询证函回函要评估回函结果的可靠性，不可粗心大意。
但问题是如果不将询证函交给客户去询证，会计师就更难得到询证回函。有一次，我去审计一家信托公司，在填好银行询证函后，我要求财务人员将银行通信地址、邮政编码、联系人写下来，财务人员第一次碰到这样询证的会计师，只好逐一打电话询问通信方式，几家商业银行还比较配合，轮到一家人行，我在电话中向人行的同志说明需要通信方式的理由时，她没好气对我说，我们不接受信函询证，要盖章就直接拿过来盖，然后就挂断电话了。财务人员还问我是直接寄给银行还是寄给银行经办人，在我回答是“给经办人”时我就觉得不妥，但直接寄给银行（不指明经办人），更不可能收到回函。从理论上，审计准则规定的询证方式是最科学的，避免客房在回函中舞弊，但在实务中，这种方法很难行得通。
因为执业环境的限制，有很多审计程序不能进行，如检查重要会计记录，客户怎会提供所有的重要会计记录？我们往往在审计结束了，见到最高的领导只是财务部的负责人，根本就没有机会与管理当局沟通，《独立审计具体准则第24号——与管理当局沟通》中有太多审计程序因恶劣的执业环境受限无法进行；《独立审计具体准则第4号——审计抽样》由于需要数理统计知识使一般会计师望洋兴叹：非不为也实不能也。
如果有一天会计师站在被告席上
原告问：被告，你使用的是详细审计还是抽样审计？
被告回答：抽样审计
原告拿出《注册会计师手册》，翻到《独立审计具体准则第4号——审计抽样》，问：被告，你在使用抽样审计过程中，有没有严格遵循《审计抽样》准则，如样本量的设计、选择以及如何从样本值和误差推断总体有没有严格按照《审计抽样》准则进行？
被告：（沉默）
原告得意地扬了扬了手中的《注册会计师手册》，脸转向法官：法官大人，被告连自己行业制订的执业规则都没有遵守，怎么说得上已尽了应有的职业谨慎？原告认为被告在执业过程中未能保持应有的职业谨慎，应承担原告的经济损失。
法官：现在判决如下：……现查明，被告在执业过程中存在过错，这种过错导致了原告的损失，根据《注册会计师法》第42条规定，判决被告赔偿原告经济损失10亿元……“
如果说落后的审计准则是魔鬼，因为它不能指导会计师执业；但过于先进的审计准则更是魔鬼，它根本无法保护会计师，反而把会计师推向深渊。就象一位刚出生的婴儿，父母就要求他像大人一样自己吃饭，其结果可想而知，婴儿将被饿死。我们怎么能以国际审计准则的标准来要求中国幼稚的会计师呢？
3、中国期望差距、审计准则、审计责任关系
笔者认为，现行的审计准则超前于中国国情的部分不能用来作为评判中国会计师执业得失的标准，在现行的准则与现行的执业之间，应该还有一个“现实的准则”，就是与中国国情相适应的独立审计准则，只有这个准则，才是评判会计师得失的重要标准，在此，要澄清两种错误观点[22]：
（1）超前的审计准则不能作为认定职业谨慎的标准
审计职业的存在是以公众的需求为前提的，因此，公众对审计责任的认定标准具有决定权。但是，审计责任的认定标准如果太高，审计人员承担的责任太大，以至于职业界提供审计服务的期望收益为负数时，职业界将会采取不提供服务行动。笔者认为，从法理上，不应将超前的审计准则作为衡量注册会计师是否出现职业过失的标准，理由如下：
民法意义上的“合理注意义务”是针对行为人的主观方面而言的，评判有无过错的标准应当是公允的、客观的和普遍适用的，按照公平原则，一般应以普通公众的认识水平和条件为准绳，简而言之，如果会计师“做了不该做的事”（作为）或者“该做的事没有做”（不作为），都可以认定其有未尽合理的注意义务。判断会计师是否出现职业过失应从以下三方面进行：1，是否拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同步发展。审计人员应能达到社会平均的技术熟练程度；采取一切手段获取对被审情况的了解；根据时代的发展和变化，熟悉新的审计领域，不断更新审计技术，保证所采取的审计程序能最好地符合实务要求。2，是否能作出相当于社会平均水平的判断。具有充分的判断力是职业区别于非职业的特征之一。审计工作中需要大量的职业判断，如审计程序的恰当运用，审计风险和重要性水平的估计以及披露方式的适当选择等。谨慎执业者的判断是知识、经验和直觉作用于大脑思维的结果，而不是主观的盲断、武断。在运用其判断时，他能合理预见到可能给他人带来的危害。他也会出现判断错误，但他只对雇主承担过失、不忠和不实的责任，不承担纯粹由于判断失误而造成损失的责任。3，是否在人格方面代表但不超越社会一般水平。谨慎的执业者能保证勤勉、认真地履行职责，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行动的风险。但他不是尽善尽美之人，“他犯错误，他也自私，他还会害怕，但这些缺陷均体现了社会通常的行为标准。公共社会的任何方面均不一定反映了称作慎重的东西。习惯本身也许就是过失。[23]”
对比中国现行的独立审计准则，我们不难发现它的超前导致要求中国会计师作出超过社会平均水平的判断，而且要求会计师在人格方面也要越社会一般水平。如果以现行的独立审计准则作为中国会计师职业过失的认定标准，无疑超过了“社会一般水平”，从而使中国会计师责任过苛。当然不是说中国独立审计准则都超前了，大部分审计准则都没有超前，实务界实际上认真去执行，都可以做得到。但只要有少数的审计准则超前，整体准则就是超前的，因为会计师做了99%的工作，如果还有1%工作没做，就有可能被认定未尽应有的职业谨慎。
（2）机械执行审计准则不能认定为已尽了职业谨慎
独立审计准则是规范注册会计师执业的行为准则，是注册会计师发表审计意见的客观依据。在中国，独立审计准则具有法律效力，要求注册会计师在执行审计业务时要严格遵循独立审计准则，严格遵循审计准则实际上是要求注册会计师“有法必依”，注册会计师在执行审计程序时，如果偏离审计准则的规定，则在法律上已构成“违法”。但由于审计准则固有的局限性，注册会计师在执行审计程序时，根据准则的有关规定无法取得充分的审计证据时，注册会计师可根据实际情况偏离审计准则，但要符合审计准则的精神，这个精神就是“要保持应有的职业谨慎”，“应有职业谨慎”的标准界定仍面临比较大的困难，因为这个标准不是一成不变的，而是随着社会要求变化和审计能力的提高而改变，应有职业关注的标准一方面具有相对稳定性和权威性，但另一方面又具有多样性、模糊性以及动态性。我们认为应有的职业谨慎的标准应从两方面把握：一是对“人”的标准，要求注册会计师要符合“谨慎执业者”的标准；二是对“事”的标准，要求注册会计师在提供服务时要具体情况具体分析，运用职业判断收集到充分的审计证据。“谨慎执业者”的标准是[24]：
1.拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同步发展
2.能作出相当社会平均水平面的判断
3.在人格方面代表但不超越社会一般水平
执业的标准是：
1.熟悉被审查的客户，包括该客户的经营方式、行业环境、同行竞争等
2.通过询问和其他方式检查客户的内部控制制度
3.获得客户的
财务与会计问题相关的、而且容易收集的知识
4.对异常事项和不熟悉情况作出积极反应
5.设法排除对重要的舞弊和差错所持的合理怀疑
6.应认识到检查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基础上进行这种检查
笔者认为，在我国，基本审计准则应是执业的“精神”，不可违背；但具体审计准则可以偏离。目前我国不管是基本准则还是具体准则，都由财政部颁发，笔者认为，这种准则制定模式会导致“合法但不合理，合理但不合法”的现象，这也是所有法律存在的普遍现象。强制要求注册会计师在执行审计程序时要严格遵循审计准则，会导致“审计过度”与“审计不足”，如一些账户金额不大，存在错弊概率小，这时按照重要性原则，注册会计师可以省略部分审计程序，但注册会计师为了保证审计程序的完整性，或者说是严格遵循审计准则，还是不敢省略不必要实施的审计程序；有些审计程序在实务中由于得不到客户和社会的配合与支持，无法进行或进行效果不理想，这时根据职业判断没必要进行该程序，但准则规定要执行该程序，注册会计师也不敢省略，实务中大量存在无效的审计程序或形式的审计程序，这导致审计效率和效果都不好。审计过度只是成本的损失，而审计不足则会导致审计失败，即使是具体审计准则，对每一个事项的审计要求也都是比较抽象的，准则指南相对较具体，但在实务中仍不能满足实际需要，这时需要注册会计师根据实际情况增删审计程序，以取得充分的审计证据。在通过常规审计程序发现客房存在错弊、违规行为时，这时适用的审计程序往往是非常规审计程序，而非常规审计程序在准则及其指南中往往难于见到。总之，在执业过程中，一方面要按审计准则展开审计，另一方面要发挥会计师的专业判断能力，有的会计师尽管该执行的程序都执行了，但在专业判断上存在重大失误，这种行为也属于“机械执行审计准则”，不能免责。
如银广夏会计师没有严格按审计准则规定函证，但行业内基本上都是那样函证时，就说明银广夏会计师在函证程序上不存在过错。当然，银广夏在其它方面仍存在重大过失[25]，函证不当可以免责，但因缺乏专业胜任能力导致专业判断重大失误不能免责。
本章结语
我国有关部门起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）第四条规定：“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为，给委托造成直接经济损失的，应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……（四）违反执业准则，未尽高度注意义务或者忠实义务的；……。”第十二条规定：“……，如果存在以下情形之一的，中介机构不承担民事责任。（一）中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的；……。[26]本文认为，此规定对会计师审计责任规定过苛，会计师即使严格遵守执业准则也不能当然免责，还要看其是否勤勉尽责。而现行审计准则使出现审计失败的会计师很难证明自己清白。故建议修订审计准则，将一些因受到执业环境限制以及会计师审计能力限制的条款去掉，修订、制订一套适合中国国情的审计准则。当然这不是重起炉灶，只是在借鉴国际审计准则时更多考虑中国不成熟的市场经济和不成熟的会计师行业。
此外，会计师行业上下要坚持这样的一个立场：独立审计准则是审计责任的上限，即使在某些情况下，会计师没有严格遵循审计准则，但其执业标准也达到了行业内公认的一般标准时，这时就视同会计师已尽了应有的职业谨慎（关注）。注册会计师审计责任问题不仅是一个事实问题，更是一个价值判断问题，责任畸轻、过苛主要是一种主观判断。完善中国注册会计师审计责任主要是处理好行业利益与民众利益的矛盾、“接轨”与国情的矛盾、前瞻与现实的矛盾。但有一点要明确，审计准则一方面不能迁就于落后的审计实务，但也不能太超前，特别是在当前的中国执业环境下，国际审计准则在中国全面推行有很大的阻力。审计准则国际化是历史潮流，但我们要考虑现实的市场需求，在当前客户造假成风的大环境下，我们要清醒意识到会计师的能力、作用是极其有限的，规范中国会计师执业行业还需要一个过程，这个过程需要市场环境的相互配合。不能盲目与国际接轨，审计准则国际化还有一段很长的路要走，就象当今的中国股市，规范之路还有很漫长的历程。
第四章独立审计侵权责任因果关系认定
因果关系是指行为人的行炎与受害人遭受的损害之间的因果关系，因果关系是侵权责任确定的重要条件，因为责任自负规则要求任何人对自己的行为造成的损害后果应负责任，而他人对此后果不负责，由此必然要求确定损害结果发生的真正原因。《注册会计师法》第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。这说明，注册会计师的违法行为与委托人、其它利害关系人的损害事实存在因果关系时，注册会计师要负侵权赔偿之责。在“红光索赔案”中，因果关系问题成了法院驳回原告起诉的理由之一，法院认定被告（包括会计师事务所）的虚假陈述与原告的损失没有因果关系。
侵权行为法中因果关系认定的任务有两个：一是确定责任的有无；二是确定责任的范围。侵权法上的因果关系不仅是一个事实问题，更是一个价值判断问题，这就要求我们在分析侵权行为的因果关系时，不能只作纯粹的逻辑推论，而要本着维护社会公正之心，深刻体会法律规范中所涵蕴的正义理念，将在法律上应当受到惩罚的行为具有原因力的事实，使之能够在事物广泛而变动的外部联系中保持法律适用的有限性和确定性，以避免漫无边际的滥施惩戒和随心所欲的转移责任。[27]
一、必然因果关系说与相当因果关系说
在侵权损害赔偿领域，引起损害发生的原因并不完全是单一的行为或事件，而常常呈现出各种因素彼此相互联系、相互影响和渗透的状态。然而，究竟应如何确定因果关系，主要有两种学说：
1、相当因果关系：该说认为，造成损害的所有条件都具有同等价值，由于缺乏任何一个条件，损害都不会发生，因此，各种条件都是法律上的原因。行为与损害结果之间不要有直接因果关系，行为人的行为对损害构成适当条件，行为人就应当负责。
2、必然因果关系：该说认为，只有当行为人的行为与损害事实之间具有内在的、本质的、必然的联系时，才具有法律上的因果关系。为了正确地确定责任，应当区别原因和条件，原因是必然引起结果发生的因素，而条件只为结果的发生提供了可能性，原因则为结果的发生提供了现实性。
必然因果关系说在中国虽然得到了大多数学者的支持而取得通说地位，然而近些年来不断有学者对之提出质疑，梁慧星先生认为相当因果关系与必然因果关系，两者根本区别在于：前者强调结果发生的“可能性”，后者强调结果发生的“必然性”。前者所强调的“可能性”，取决于“社会一般见解”，“在通常情形下，依一般社会经验，认为有此可能性”；而后者强调的“必然性”是客观存在，与人的认识无关。必然因果关系说的缺陷在于混淆了哲学上的因果关系与法律上的因果关系，以哲学因果关系概念代替法律因果关系概念。英美法系以近因学说为判断因果关系的标准，大陆法系则历来有条件说、原因说、相当因果关系说、典型说、现实说、必然说、必然偶然一体说、直接原因说、主要原因说等观点。我国民法原受前苏联影响，以必然说为通说，该说认为，原因与结果之间应有客观必然的联系，应区别原因与条件，原因是必然引起结果发生的因素，条件则不是必然引起结果发生的因素，而是能够使原因存在的情况。违法行为是损害的必然原因时，行为人应负民事责任。如甲致乙轻伤，在送往医院途中遇车祸身亡，则甲的行为与乙的死亡只存在偶然因果关系，没有必然的因果关系，甲对乙的死亡不承担民事责任。现我国民法学界摒弃必然说之观点，转向各国通行之相当因果关系说。此说认为，有同一条件即能发生同一结果时，该条件与结果之间即有因果关系。确认相当因果关系，由“条件关系”与“相当性”两个阶段构成。在确认条件关系阶段，采“若无，则不（But-for）”之公式，即若“无此行为即无此损害”，则此行为即为损害之条件。在确认相当性阶段，则以价值判断来确认具有法律上之因果关系，即若“有此行为，通常即足生此损害”，则行为与结果具有法律上之因果关系。实际上，无论采取何种因果关系之学说，事实上均不免于法律政策之影响。法律上因果关系之确定为被告责任限制之问题，不能仅从事实上之因果关系加以判断。为符合公平正义之要求，在个案判断被告责任范围时，应当参酌法律、社会或经济政策，妥为决定。因此，在确定事实上之因果关系是否应为法律上之因果关系时，价值判断具有重要作用。某一行为与损害后果虽有事实上的因果关系，但若依社会一般理念让行为人承担责任过于苛刻时，应当认为该行为与损害后果不具有法律上的因果关系[28].
正是基于“相当因果关系”说，高院认为会计师出具虚假验资报告要承担民事赔偿责任。但高院也强调了会计师事务所为虚假验资行为承担责任的两个构成要件之一是：“建立在会计师事务所虚假验资基础上的企业注册资本，确实作为该企业资信证明使用，并给合同一方当事人在签订合同时对该
企业经济实力产生错误的判断，导致因该企业从成立时起就无力或无完全能力偿债而损害合同一方当事人权益的事实产生。如属于出资人抽逃资金、转移财产，或者企业设立时资金到位，设立后因经营亏损等原因造成的企业法人无力或无完全行为能力偿债的，则会计师事务所不承担民事责任。”此解释进一步明确了注册会计师验资承担法律责任必须具备的因果关系要件，排除了出资人抽逃资本和企业经营失败给注册会计师带来的法律诉讼风险。
判断会计师虚假（不实）业务报告与原告的损失是否存在因果关系迹象有[29]：
1.时间上的顺序性
在原因和结果之间，必然存在时间上的顺序性。凡原因现象必然先于结果现象出现。因此，只有先于结果出现的现象，才可能成为原因；凡后于结果出现的现象，均不可能成其为原因，而应该排除在因果关系的认定范围之外。
2.原因现象的客观性
作为原因的现象应当是一咱客观存在。换言之，只有外化的侵害人的具体行为，才可能构成原因。相反，侵害人的内在心理状态或受害人的主观猜测，估计等均不可能成为原因。损害也应当是客观的。
3.必要条件
其基本含义是，作为原因的现象应当是作为结果的现象的必要条件。必要条件驿注册会计师专家责任的确定也有密切的关系。
在侵权行为中，因果关系表现为多种形态，包括“一因一果”，“一因多果”，“多因一果”，“多因多果”。目前专家责任中更为关注的，应为“多因一果”。在注册会计师侵权行为中，其审计责任和委托人的会计责任及其他责任为复数，结果是虚假反映了企业当期的财务状况。对于“多因一果”情形下如何确定各个侵权人的责任，目前
学术界权威的观点认为，应根据原因力大小确定其内部的责任分担。例如报表的虚假陈述，应以委托人的会计责任为主要责任，而审计人员的审计责任为次要责任。据此，前者承担较大份额的民事责任，后者承担较小份额的民事责任。
二、第三因素介入时因果关系的认定[30]
传统观点主张，第三因素的介入是侵害行为与损害因果关系的中断事由。第一侵权人的侵害行为对虽与其相关，但非由其导致的损害结果不具有法律上之原因力。此学说由于其理论根基的偏颇，在实践中越来越显示出不周延性，渐渐受到各界的抨击。
可预见性理论认为：如果第三因素介入的机会是由侵权人行为所提供的，第三因素介入的方式与将会造成的损害对侵权人的行为而言是可以预见的，则侵权人的行为是最后损害的原因。美国《侵权行为法重述》将其规定为：当最终损害是由其它的更大的风险所引起的时，侵权人制造的可能性本身虽不足以导致损害发生，但为后发的致害行为提供介入实际可能的侵权人要对侵权人要对损害结果承担责任。
理论上，第三因素可以分为独立于侵权人的第三者的自由意志行为和区别于侵权人行为的突发事件两类。第三者的自由意志行为又可以分过失行为和故意行为两种。一般地，第三者过失行为及突发事件只要符合侵权人行为具有可预见性。而第三者故意行为只有在该故意于侵权人实施过失行为之特定环境为普遍现象时，其损害始为侵权人行为之可预见损害。根据《美国侵权行为法重述》之规定，当第三者之介入为过失行为时，原侵权人承担侵权责任必须满足以下条件：（1）当侵权人为过失行为时，他应该可以认识到第三者可能实施该介入行为；（2）对一个理性的人而言，第三者对于侵权人过失行为和利用不是特别的出乎意料；（3）第三者的介入行为是对侵权人过失行为所造成的情势的正常反应，并且其行为的方式并非特别异常。当第三者之介入为故意行为时，原侵权人承担侵权责任的条件为：侵权人过失行为的结果实际上或应该在实际上可能为后来的侵权行为或刑事犯罪行为提供机会，并且第三者可能利用该机会为该侵权行为或刑事违法行为
三、证券业务中因果关系的证明
证券市场中虚假陈述者承担侵权责任要求虚假陈述与损害事实有因果关系，根据“谁主张，谁举证”的原则，证券投资者遭受损失要求虚假陈述者承担赔偿责任，投资者应该证明其损失与虚假陈述行为间的因果关系存在。但美国证券法和证券司法采取了因果关系“举证责任倒置”的原则，除非虚假陈述者能证明投资者损失与虚假陈述行为间没有因果关系，否则，因果关系成立。如何理解其中法理？以EMH[31]为基础的欺诈市场理论对此做出了有力的解释。
EMH认为，证券市场的效率建立在证券价格能够全面反映与证券市场相关的有用信息基础之上。对于EMH的检验通常被分为三大类：弱式检验、半强式检验、强式检验。半强式检验里，信息组θ包含各种在t时公布的信息，这些数据能很容易地以较低的成本获得，所以，我们期望在检验中不存在系统性的非正常报酬率。半强式效率是证券市场效率的中等程度。能达到半强式效率的证券市场，其市场价格不仅已充分反映了过去的市场行为信息，而且也充分反映了所有公开的信息，包括过去的和现在的。因而，半强式有效市场假设证券市场价格完全反映所有公开的可得到的信息，信息一公布，证券价格迅速调整，在这种假设下，除非投资者了解内部信息并从事内部交易，否则，不可能依靠分析过去公开发表的证券信息而赚钱。
市场欺诈理论一般可表述为：公开成熟的证券市场中，公司股票价格由与该公司有关的可获知的重大信息决定。虚假陈述作为一种公开信息必然会被反映在证券价格中，投资者会信赖反映了虚假陈述而做出投资决定。所以，投资者即使不是直接信赖虚假陈述而做出投资决定，也会受反映了虚假陈述的价格的影响而为投资。在因虚假价格而为投资的案件中，被告欺诈和原告投资间的必要关系与直接信赖虚假陈述案件中的必要关系一样重要。简言之，投资者以由市场决定的价格买卖证券时，该行为本身表明他信赖市场上的价格。由于虚假陈述影响了市场的整体价格，所以投资者对任何公开的虚假陈述存在信赖。[32]
市场欺诈理论赋予“法律推定或假设存在的信赖”一个较为坚实的经济理论基础，这使信赖要件被牢固地建立起来，从而使虚假陈述与损害的因果关系的确定成为定理，除非虚假陈述者有反证，具体案件中一般无须再为如何证明该因果关系而煞费苦心。市场欺诈理论认为，在正常发展的证券市场下，任何重大不实陈述或遗漏，均可能影响股票价格，如果原告能够证明被告作出了公开不实陈述、该不实陈述是重大的、市场价格受到了不实说明或遗漏的影响、原告在不实陈述作出后到真象揭露前的时间段内交易该股票，就可以推定投资人对于重大不实陈述或遗漏产生了信赖，并受到了欺诈。市场欺诈理论回答了因果关系证明责任的两个问题：
1、是否应证明交易的因果关系
美国证券法与证券司法中对“信赖”均采取务实的态度。法律推定了“信赖”的存在，除非虚假陈述者能证明利害关系人交易时不存在信赖。因此，交易的因果关系由于“信赖”的法律推定而存在，除非负举证责任的信息公开义务人能够证明信赖不存在，从而排除交易的因果关系。
2、是否应证明损害的因果关系
损害的因果关系要求证明虚假陈述是利害关系人损失的原因。虚假陈述是导致损失的直接原因时，虚假陈述与损失的因果关系存在。但如果虚假陈述是导致损失的间接原因，这时虚假陈述与损失的因果关系是否存在？间接原因往往因为介入了第三因素才引起损害的发生，笔者认为首先要对介入因素的类型进行区分，根据介入因素与虚假陈述结合合理程度将介入因素分为两类：一类为与虚假陈述结合具一般可能性的介入因素；另一类为与虚假陈述结合不具一般可能性的介入因素。第一类因素并未对虚假陈述之原因效力造成实质性的改变，而只是对其作用效果产生了一定程度的影响，此类第三因素的介入不能阻却原侵权行为对损害结果之原因力，由虚假陈述者对终极损害承担责任。第二类因素发生于虚假陈述之后的完全超出虚假陈述者的预料的自然事件、第三者之应受谴责的行为、受害者之故意或重大过失行为应造成原侵害行为之中断，虚假陈述者不对终极损害承担责任。为了保护利害关系人尤其是中小股东与债权人的利益，由虚假陈述者承担因果关系的证明责任比较合适，亦即除非虚假陈述者能证明受害者的损失是存在第二类因素时才能免责。
换言之，原告需要证明的并不是被告实施了针对原告的某种积极行为，而只证明被告的行为具有某种不法性，这种不法行为是否与损害后果具有因果联系。在判断这种因果联系时，确定原告是否对被告的行为产生某种合理的信赖十分重要。当然，这种信赖必须是合理的，也就是一个一般的合理的人在这种情况下也能够产生此种信赖，而不是盲目的信赖。在确立《证券法》中的民事责任时有关损失的因果联系可以采用推定的办法，但应当允许行为人对此种推定提出抗辩，如认为其行为没有影响到股票价格的变动等等，从而否定对该因果关系存在的推定。
值得注意的是，市场有效理论是建立在有效市场假说基础上的。美国学者布莱克教授认为“在原告投机之情形，不应受到信赖推定之特别保护，法院此时应要求该原告举证证明其对原告所公开之文件有实际之信赖，方属妥当。”笔者认为，当前中国证券市场投机气氛太浓，充满欺诈和泡沫，在这样类似赌场的股市里，信赖推定应暂缓施行，但也不能将因果关系的证明责任全部分配给原告，对证券市场因果关系宜采用盖然因果关系说，该说认为，侵权案件的受害人应先证明侵害行为与损害之间存在相当程度的因果关系的可能性，即达到了其证明责任的要求，然后再由被告对此进行反证。如果被告不能证明不存在因果关系，就认定存在因果关系；反之，如果被告能够证明不存在因果关系，就认定不存在因果关系。这一学说体现在专家责任上，可以克服传统侵权法对与受害人的专业知识、资料要求过高的缺点，对于保护受害人特别是处于弱势地位的受害人的利益，实现真实的社会公平具有重要的意义。
第五章独立审计侵权责任抗辩策略与事由
一、国际注册会计师联盟对注册会计师抗诉策略的看法
面临日益沉重的注册会计师法律责任压力，国际注册会计师联盟（IFAC）辖下注册会计师法律责任工作小组的研究，认为注册会计师的最佳防卫就是好品质绩效（Quality Performance）。世界各国政府的主管机关和注册会计师协会（公众）大多订有法律规范，以确保注册会计师具有一定水平的专门技术，提供客户高品质的服务。在已开发的国家，注册会计师要取得专门职业证照，必须：
1.符合最低的教育要求。
2.具有注册会计师的实务经验，特别是在审计这个领域。
3.通过国家注册考试。
4.继续在职培训教育。
在实务操作上，注册注册会计师不仅须遵守法令的要求，同时还必须坚守专业技术及职业道德准绳。这些准绳大多由各国会计师协会（公会）制定。在大多数国家或地区，注册会计师未遵守专业标准，将会遭到政府主管机关或会计师协会（公众）的惩处。
为了确保注册会计师执行高品质的工作来保护公众的权益，IFAC建立了专业绩效的标准以及指导原则。另外，IFAC支持各会员国家或地区去设计下列这些措施，来强化审计的独立性和绩效。
1.建立会计师事务所的品质控管计划。
2.更新专业标准，以配合瞬息万变的环境。
3.要求注册会计师恪遵严谨职业道德标准。
4.要求注册会计师报告委托客户的内部控制。
除此之外，IFAC的注册会计师法律责任工作小组认为还需要采取灌输及教育社会公众下列正确的观念等措施，来挽救国际注册注册会计师的责任危机。
1、培养公众的责任意识
2、驱除关于注册会计师审计的神话
3、在解释公司财务面貌时，公司董事会与管理阶层应扮演与注册会计师同等重要的角色
4、企业失败（Business Failure）不等于审计失败（Audit Failure）
5、对注册会计师索赔并不代表会计师事务所有罪
6、原告的损失并未反映注册会计师犯错或疏失的程度
7、财务报表并非一企业未来财务状况的保证
8、增加注册会计师的责任并不意味着投资人将会得到有用的信息
9、公司与注册会计师应合作扮演生命共同体的角色
另外，IFAC亦列举八点注册会计师法律责任立法改革的建议。分别是：
1、除注册会计师连带赔偿责任制，改采比例赔偿责任制
2、允许会计师事务所的组织形态有多重的选择
3、允许注册会计师以与客户签订合同的方式限制责任
4、制定一套抑制原告随意兴诉的方法
5、立法要求公司必须配置具有专业背景的顾问或董事，对公司较有适当的保障
6、限制注册会计师对第三人负责的范围
7、对疏失的专业责任，立法制定赔偿限额
8、缩短法律时效
二、基于中国法上的抗辩事由[33]
虚假陈述的免责事由与虚假陈述的责任构成相联系，前者一般由后者决定。虚假陈述免责事由的成立是对虚假陈述责任构成的否定。主观要件上，注册会计师的抗辩事由是无过错，证明自己无过错；或证明被告有主观恶意。客观条件方面，抗辩事由有三：一为抗辩审计没有出现失败，这包括两层含义，即已审会计报表不存在错报或漏报和虽存在错报或漏报但不具有重要性；二为抗辩原告无损害事实；三为抗辩原告的损害与被告审计失败无因果关系。
1、基于主观方面的抗辩
（1）基于被告主观方面的抗辩
注册会计师侵权实行推定过错制，按照过错推定原则，若原告能证明其所受的损害是由被告所致，而被告不能证明自己没有过错，则应推定被告有过错并应负民事责任。注册会计师主张抗辩应证明自己已尽应有的职业关注义务，应有职业关注是指“谨慎的实务家在计划和实施审计业务必须保持的关注”[34].注册会计师必须证明自己是一个谨慎的执业者，谨慎的执业者具有以下特点：[35]1、拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同步发展；2、能做出相当于社会平均水平的判断；3、在人格方面代表但不超越社会一般水平。一般而言，判断注册会计师是否已尽职业关注的主要依据是审计准则及相关法规。
过错责任的一项基本内容是：在决定侵权行为人所应负的责任时，应考虑行为人的过错程度。如果注册会计师未能保持应有的职业关注而引起过失，由于过失有一般过失、重大过失、推定欺诈之分，故可以过错程度轻进行抗辩。一般过失是指审计人员要执业过程中缺乏合理的关注，即未能严格按照审计准则的要求从事工作；重大过失是指审计人员在执业过程中缺乏最起码的关注，即在审计工作中未能遵守审计准则的最低要求；推定欺诈是指点虽无故意欺骗或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失，注册会计师可以以一般过失对抗重大过失，以重大过失抗辩推定欺诈，以减轻责任。
（2）基于原告主观方面的抗辩
注册会计师如果能证明受害者在决策时已知审计报告是虚假的事实真相，则不承担民事责任。此外，受害者过错是注册会计师减责、免责的抗辩事由。受害者过错有两种形式：对损害发生的过错与对损害扩大的过错。如果损害完全是受害者自己导致的，则注册会计师免责：如果是混合过错（双方对损害的发生都有过错），则注册会计师根据过失相抵的原则，得以减轻责任。受害者对损害的扩大有过错，可以构成注册会计师对扩大部分的责任的免责条件。
（3）第三人过错的抗辩
第三人的过错是指除原告和被告之外的第三人，对原告的损害的发生或扩大具有过错。如果原告的损失完全是第三人引起的，则注册会计师得以免责。但当注册会计师有过失时，因第三因素介入造成损害时，这时除非注册会计师能证明第三因素与注册会计师的过错不具一般可能性介入时才得以免责或减责，否则要承担损害的终极赔偿责任。注册会计师对受害者的损害往往与第三因素介入联系在一起，并往往与第三人构成对受害者的共同侵权，从而对受害者的损失承担连带责任。注册会计师要以共同侵权人无意思联络为由主张比例责任。
2、基于客观方面的抗辩
（1）基于损害事实的抗辩
损害是指权益的不利益，是侵害合法利益的结果。如果受害得诉讼的损害是非法利益，则不受法律保护，如受害者放高利贷受到的损失，这是受害者自甘风险的结果，与注册会计师审计失败可能有事实上的因果关系，但法律不保护非法所得，故注册会计师可以此抗辩；此外，根据中国的侵权法规定，损失一般指直接损失。不包括间接损失，对间接损失的诉讼请求也可进行抗辩。
（2）基于虚假业务报告的抗辩
虚假审计报告主要表现在审计意见的不恰当，由于带解释段的无保留意见与保留意见有一定的交叉，一些注册会计师以带解释段的无保留意见代替保留意见引起纷争，这时注册会计师可以审计意见基本恰当进行抗辩；此外，由于目前审计的重要性原则带有一定的主观性，注册会计师可以会计报表虽然存在错弊但不构成重大为由进行抗辩。
（3）基于因果关系的抗辩
注册会计师对受害者的损害往往是间接损害，也就是说，注册会计师过错是导致受害者损失的间接原因，根据“近因”原则，远因得以免责或减责，尤其是第三因素介入是故意时，因果关系链有可能因此而断掉，注册会计师对最终的损害不承担责任。
（4）基于约定免责条款的抗辩
注册会计师为了减轻责任，在审计约定书、审计报告中往往写进一些免责条款，这是否有法律效力？笔者认为，这种情况要区别对待，对于合理的免责条款，具有一定的抗辩力，但对于不合理的免责条款（尤其是格式条款），法律上一般不承认效力，但总之，免责条款也是抗辩的一个理由。
3、基于程序抗辩
如果原告方有违反法律规定的法定程序的情形，注册会计师可据此争取免责或减责。常见如以超过诉讼时效抗辩，一旦超过诉讼时效，原告就丧失了胜诉权
三、审计（验资）报告免责条款研究
自从验资诉讼案爆发以来，会计师事务所对执业的风险意识大大提高，这进一步促进了会计师执业质量的提高，但是事物往往是两面的。去年以来，事务所出具的审计（验资）报告上出现了形形色色的“免责条款”。验资报告上说明：本报告仅供工商登记使用：审计报告上说明：本报告仅供年检使用。各种报告上无一例外加上“不得加作他用”的字眼，有的甚至还说明：凡涉及税务事项，以税务部门核定为准。这些免责条款是否有法律效力？
1、审计（验资）的目的与免责条款
中国〈注册会计师法〉第一条规定：为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法利益，促进社会主义的健康发展，制定本法。这说明注册会计师职业的性质：通过经济鉴证与服务维护社会公共利益和投资者的合法利益。注册会计师审计在经济生活中的特殊作用（相对政府审计和内部审计）是提高财务信息的可靠性可信性，从而使投资者据此做出正确的决策，促进资金市场的正常运转；银行等金融机构据此了解债务人的财务状况和经营成果，降低信贷决策的风险；各级政府据此掌握应税收益方面的资料，保障国家税收等[36].关于注册会计师职业在市场经济中的作用，在西方，有不同的观点和看法，较有影响的有代理论、信息论、行为论和保险论等四种。代理论认为：审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化；信息论认为：审计的作用在于可提高信息的可信性，促进有效决策，使社会资源特别是资本得到最有效的分配，并促进有序市场经济运转机制的形成；行为论认为，实施审计可促进企业各层次的员工自觉地遵守本企业的各项规章制度，减少贪污舞弊行为的发生，并认真有效地工作，从而促进企业目标的实现；保险论认为，从风险转嫁学说出发，审计也是一种保险行为，可减少投资者的风险压力。值得指出的是，这四种观点都不是孤立的，而是从各个不同的侧面反映了注册会计师审计的作用[37].
审计报告的使用人是投资者、债权人、政府主管部门等，其中投资者与债权人是最主要的使用者，如果限制最主要的使用者使用审计报告，那就像医生不给病人看病一样荒唐；验资制度的价值在于维护债权人的利益，债权人是验资报告的最主要使用者，债权人不能使用验资报告，那验资制度还有什么价值？
2、格式条款与免责条款
我国《消费者权益保护法》第24条规定：
经营者不得以格式合同、通知、声明、店堂告示等到方式做出对消费者不公平、不合理的规定，或者减轻、免除其损害消费者合法权益应当承担的民事责任；格式合同、通知、声明、店堂告示等到含有前款所列内容的，其内容无效。
我国《合同法》对格式条款也作了规定：第39条规定，用格式条款订合同的，提供格式条款的一方应当遵循公平原则确定当事人之间的权利和义务，采取合理的方式提请对方注意免除或者限制其责任的条款，按照对方的要求，对该条款予以说明；第40条规定，格式条款具有本法第五十二条和第五十三条规定情形的，或者提供格式条款一方免除其责任、加重对方责任、排除对方主要权利的，该条款无效。[38]
由此可见，不能擅自运格式合同免除责任。会计师事务所与客户订立“审计业务约定书”，而“审计业务约定书”是一种典型的格式条款，实际上，上述在审计（验资报告）上的免责条款也是审计业务约定书的一个组成部分。如此说来，如果注册会计师有重大过失，其责任是不能通过免责条款免除的。此外，根据《注册会计师法》第四十二条规定，注册会计师有违法行为也不能免除责任，如出具虚假审计（验资）报告。
总之，不公平、不合理的免责条款在法律上是无效的。注册会计师的本职是保护投资者、债权人与其它社会公众利益，而不是应付政府主管部门“年检”的，当然，目前国情与西方有所不同，我国独立审计缺乏真正的使用者，审计报告变成政府的强制性要求，但这是暂时的。如果会计师事务所在这种背景下仍限制审计报告用途，则会延缓社会公众对审计作用的认识，这对注册会计师行业发展是不利的。注册会计师行业一定要使社会公众认识到其在市场经济中的重要性，这就要勇敢承担社会责任，才能取信于民。为自己设置种种免责条款保护自己“不受伤害”，那么它永远“长不大”。行业监管部门应发文限制此类条款。
审计职业界的人士坚持认为：会计师事务所已在审计约定书中与客户约定审计报告仅供“年检”使用，如果其它当事人需要使用审计报告，那他必须与事务所重新订立合同。这正像抵押评估报告一样，有特定的用途即抵押贷款，不另作他用。笔者也坚持认为，会计报表年审与特殊目的审计不一样，其用途已为法规所规定，会计师事务所无权限制年审报告的用途。这正像验资不是纯粹为了工商登记，验资根本目的是保障交易安全与保护债权人的利益；会计报表年审也不是纯粹为了年检，根本目的是保护投资者、债权人及其它社会公众的利益。国家设立工商登记、年检制度只是达到根本目的一种手段罢了。职业界的看法也反映了审计报告缺乏真正的需求者，日前职业界最担心的是债权人尤其是贷款人的诉讼危险，一旦贷款人收不回贷款，就以虚假审计（验资）报告为由将会计师事务所推上法庭。事务所限制审计报告用途主要也是冲债权人而来，会计师有自己的苦衷，很低的收费无法承受巨大的审计风险。看来，中国注册会计师要成熟还有一段很长的路要走。
第六章独立审计侵权责任损害赔偿
一、赔偿责任分担[39]
1、会计师事务所与从业人员的责任分担问题。《律师法》明确规定了律师事务所赔偿后可以向有故意或者重大过失行为的律师追偿，但《注册会计师法》却没有类似的规定，这应当被看成是一种缺失。不论是律师，还是注册会计师，或者是其他的中介从业人员，若委托人或其他利害关系人的损失是因为其故意或重大过失行为造成的，会计师事务所在负责赔偿后都可以向负责接责任的从业人员追偿，既可以全额追偿，也可以是部分追偿。
2、会计师事务所与委托方在赔偿责任上的分担。导致会计师事务所违法执业对他人造成损失的原因很多，除了会计师事务所及其从业人员本身的过失或故意舞弊以外，还可能是委托方提供伪证而导致会计师事务所及其从业人员所致。在这种情况下，会计师事务所若能承担相应的举证责任，则委托方也须承担部分或全部的赔偿责任。另一方面，从法理上看，会计师事务所出具的验资报告、审计报告或虽具有证明效力，但并非保证效力。因此，因会计师事务所违法执业给委托人以外的其他利害关系人造成损失，经审理查明会计师事务所确需承担民事责任的，也应在委托人与其利害关系人的经济纠纷已经审判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务之后，而不能在此之前直接要求会计师事务所承担赔偿责任。
3、会计师事务所与委托方以外的利害关系人在民事责任上的分担。会计师事务所的违法执业有时并不是导致委托方以外的其他利害关系人的损失的唯一原因，有时这些利害关系人的过错也是造成损失的原因的一部分。在这种情况下，其他利害关系人的损失不应由会计师事务所负责全部赔偿，其他利害关系人自身的过错可以成为减轻甚至免除会计师事务所赔偿责任的根据。此外，会计师事务所与其他中介机构责任也有区分，如会计师与评估师、律师之间、前后任会计师之间也要区分开来。专业性中介机构包括律师事务所、独立财务顾问等，律师、会计师、评估师、独立财务顾问承担的是一种比例责任，还不是连带责任。下文将述之。
二、赔偿份额——比例责任抑或连带责任
根据《证券法》第161条规定，会计师事务所及资产评估机构也是赔偿主体，就其负有责任的部分承担连带责任。假设某宗证券诉讼案中，法庭认为包括发行人、承销的证券公司、发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理、专业机构等被告要向原告赔偿1亿元，这1亿元赔偿额最终要落到各个被告的头上，如发行人赔偿0.6亿，承销商赔偿0.2亿，专业机构0.2亿，现在问题是专业机构除了承担自己的赔偿份额外，要不要对其他的0.8亿赔偿额承担赔偿责任。即在多个被告的情况下，各被告承担的是比例责任还是连带责任。由于第63条、第161条含义模糊，目前学界还有较大的争议。笔者认为，除非被告故意，否则各被告只对自己的过错承担责任，不株连九族，对其它被告行为承担连带责任。
1、美国《私人证券诉讼改革法案》下的注册会计师法律责任[40]
1995年12月22日，美国国会通过了《私人证券诉讼改革法案》。该法确定了注册会计师“公允份额”比例赔偿责任。可以说，《改革法案》最大的突破就是用“公允份额”的比例责任系统替代以往的连带责任规则。这一规定改变了过去审计诉讼中的“深口袋”逻辑。在确定“公允份额”的比例责任时，该法案首先要求法官或陪审团必须遵照下面三个相互联系的步骤进行审判：第一步，审理被告或违法嫌疑人，判断其是否违反了《证券法》，以确定哪些相关方必须承担赔偿责任；第二步，将赔偿损失在第一步所确定的责任各方之间进行分配；第三步，确定各方是否故意违反《证券法》。显然，第一步与一般案情的审理大致相同。第二步则需要解决两个问题，一是哪些人对原告负有潜在的赔偿责任，二是损失的赔偿如何在相关各方进行分配。对此，《改革法案》规定，在解决以上两个问题时必须考虑：（1）导致损失的行为的性质；（2）行为与损失之间联系的性质和程度；（3）是否各方都是故意违反《证券法》。如果有关方属故意违反《证券法》，则特定方须对所有损失承担无限连带责任；如果不是故意，则在各方之间按其所造成损失的比例承担比例责任。此外，损失的赔偿中还考虑原告的具体情况，参考两个标准：一是原告的净财富为20万美元以下，二是损失占净财富的10％以上。如果原告同时满足以上两个条件，则比例责任尚未补齐损失的，相关各方对余下损失承担无限连带责任，否则，不承担无限连带责任。可以举个例子说明上述规定。假定某案件的全部损失为100万美元，法官判定由A、BC、D、E、F、G七个相关方赔偿。如果经审理发现A、B是故意的舞弊行为（非法行为），则由A、B承担无限连带责任。假定A为管理当局，B为注册会计师，则注册会计师必须对原告的所有损失承担无限连带责任。如果法官通过审理发现，所有相关方都不属故意，则由七个相关方按他们各自造成的损失的具体份额承担赔偿责任。比如A承担20万美元，其余都承担10％，则原告还有20万美元没有获得赔偿。如果假定原告有12个，每个原告都同时满足净财富低于20万美元，且损失的比例都在10％以上，则A、B、C、D、E、F、G必须对剩余的20万美元承担无限连带责任。否则，七个被告将承担“公允份额”的比例责任。另外一种情况是，如果两个被告A和C破产，原告还有30万元没有得到补偿，这时，余下的五个被告必须按照其造成损失的责任份额承担对应的额外责任，但每个被告承担的额外责任以其承担的初始赔偿金额的50％为上限。
在上述规定下，如果注册会计师属于故意行为，其应对舞弊所造成的损失承担无限连带责任，这与原有证券法律的精神一致；反之，注册会计师只承担相应责任比例下的民事赔偿责任，这无疑降低了注册会计师的法律责任，尤其是打破了司法审判中的“深口袋”逻辑。显然，如果注册会计师按照行业准则和相关法律规定尽到了勤勉尽职，注册会计师将不再成为“深口袋”逻辑的牺牲者。
2、我国海南玉龙虚假验资赔偿案下的注册会计师民事责任
这是一起第一例被收进高院公报的涉及虚假验资诉讼案，刊登在《最高人民法院公报》2000年第2期[41]，该案对注册会计师虚假验资对第三者侵权责任的认定具有极其重要的意义，它为注册会计师民事责任认定的实践奠定了基础。
（1）该案主要事实及裁判要旨
1993年2月被告海南玉龙旅行社（以下简称玉龙社）由被告海南玉龙工贸公司（以下简称玉龙工贸）申请开办，1993年3月27日，玉龙工贸借给玉龙社10万元，至同年5月10日，玉龙社账面上还有535.5元，被告中国建行海南分行直属海府支行（以下简称海府建行）于1993年5月10日为玉龙社出具建军存证NO：0009296号存款证明书，证明玉龙社当日在该行263273账户内的存款余额为10万元。随后，玉龙社将作为转款凭证的一张中国农业银行《进帐单》上的数额以及海府建行出具的存款证明上的10万元数额，都改写成50万元，一并交给被告会计所验资。会计所据此于5月12日出具了验资证明书，证明玉龙社有以现金方式投入的注册资本50万元。
1994年12月22日，原告旅游公司与被告玉龙社签订《销售代理协议》一份，合同签订初期，被告玉龙社尚能主动履行合同名项义务，票款亦能按时给付，后期由于经营不善，便不再给付票款。1996年11月18日，经原告旅游公司和玉龙社共同清查，最后确认玉龙社尚欠旅游公司票款526611元（包括丢失客票3张和保险费收据一本所应赔偿的1万元）。
1997年4月23日，海南省旅游局下文取消了被告玉龙社。
海南省海口市新华区人民法院于1998年6月18日判决：
①被告玉龙社尚欠原告旅游公司售票款526611元及逾期付款违约金120330.6元，由被告玉龙工贸负责偿还；
②被告海府建行在虚假证明金额99464.5元的范围内，对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任；
③被告会计所在不实验资金额499464.5元的范围内，对被告玉龙工贸的债务承担连带赔偿责任；
海府建行不服一审判决，上诉至海口市中级人民法院。
海口市中级人民法院经审理，除查明一审认定的事实属实以外，另查明：1993年2月27日，原审被告玉龙工贸向原审被告玉龙社在上诉人海府建行的263273帐户内转入的10万元，明确为玉龙社的开办费用。1993年5月20日，玉龙社在海南省工商行政管理局登记注册，注册资金为50万元，而玉龙工贸自投入10万元的开办费用以后，再无资金向玉龙社投入。
海口市中级人民法院认为：
最高人民法院法释[1997]10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》规定：“金融机构、会计师事务所为公司出具不实的验资报告或者虚假的资金证明，公司资不抵债的，该验资单位应当对公司债务在验资报告不实部分或者虚假资金证明金额以内，承担民事赔偿责任。”上诉人海府建行作为金融机构，在原审被告玉龙社进行工商登记注册时出具虚假的存款证明，应当在虚假证明数额的范围内，为玉龙社不能清偿的的到期债务承担赔偿责任。海府建行的存款证明是给工商行政管理部门出具的，说明海府建行是要以此向工商行政管理部门证明玉龙社的资金实力。虽然该存款证明没有直接在工商局使用，但事实上已经为玉龙社起到证实资金的作用。该证明上的数额被玉龙社擅自涂改成50万元，虽然玉龙社的这一造假行为不能由海府建行负责，但也不能掩盖海府建行出具虚假资金证明的违法性，海府建行还应在虚假资金数额内承担连带赔偿责任。玉龙社1994年有了48万余元的净资产，并不说明该社从成立时起就具有合法的法人资格。海府建行上诉称并非自己出具虚假证明书使玉龙社得以成立并从事经营活动，二者之间没有因果关系，不应当连带为玉龙社承担责任的理由，不能成立，应予驳回。
最高人民法院[1998]13号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应应如何承担责任的批复》规定：“会计师事务所系国家的批准的依法独立承担注册会计师业务的事业单位。会计师事务所为企业出具验资证明，属于依据委托合同实施的民事行为。依据<中华人民共和国民法通则>第一百零六条第二款规定，会计师事务所在1994年1月1日之前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事赔偿责任。”“会计师事务所与案件的合同当事人虽然没有直接的法律关系，但鉴于其出具虚假验资证明的行为，损害了当事人的合法权益，因此，在民事责任的承担上，应当先由债务人负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任。”1993年5月12日，原审被告会计所不经核实，就以当事人提交的材料为根据给原审被告玉龙社出具验资证明，现已查明该验资证明上的数额是虚假的，会计所应当在虚假证明数额的范围内对玉龙社所欠被上诉人旅游公司的到期债务连带承担赔偿责任。会计所出具的50万元验资证明，其中10万元有上诉人海府建行的存款证明为依据，责任应当由海府建行承担，其余40万元验资不实的责任，由会计所承担。
原审判决对事实的认定基本正确，但在实体处理中，对原审被告玉龙工贸和原审被告会计所应当承担的责任认定有误，应予纠正。另外在实体处理中，还应将被上诉人旅游公司与原审被告玉龙社约定的代销机票手续费，从玉龙社拖欠旅游公司的票款中扣除。据此，海口市中级人民法院依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百五十三条第一款第三项的规定，于1998年11月20日判决：
①维持一审民事判决的第二项。
②撤销一审民事判决的第一项。
③原审被告玉龙社向被上诉上旅游公司支付拖欠的票款512146元，以及该款从1996
年11月18日起至还清之日止按每日万分之五计算的违约金。玉龙社的财产不足以清偿的债务，由原审被告玉龙工贸在40万元的范围内承担连带赔偿责任。
④变更一审民事判决的第三项为：原审被告会计所应在验资证明不实的40万元范围内承担连带赔偿责任。
（2）无意思联络的数人侵权责任[42]——比例责任
本案一审判决会计所在验资不实金额499464.5元的范围内，对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任；二审改判会计所应在验资证明不实的40万元范围内承担连带赔偿责任。二审认为会计所出具的50万元验资证明，其中10万元有上诉人海府建行的存款证明为依据，责任应当由海府建行承担，其余40万元验资不实的责任，由会计所承担。这意昧着如果海府建行的存款证明为50万元，会计所应该全部免责。这是一个极大的突破，这说明注册会计师并不对所有的验资不实部分负责，如果注册会计师能证明验资不实是因为其它权威部门出具虚假证明所致，则注册会计师可以免责，在验资纠纷中，常见的抗辩事实有如本案中的银行出具虚假资信证明、评估机构出具虚假的评估报告、海关出具虚假的价值鉴定书等，注册会计师验资不实往往与虚假的证明资料相联系，根据本案终审判决，注册会计师可以以此作为抗辩事由，此举得到最高院的肯定，这对注册会计师是个福音，这将成为注册会计师最有力的抗辩事由，将大大减轻注册会计师出具虚假验资（审计）报告的责任，但是该判决是否有法律依据？
本案中，海府建行出具虚假的存款证明，被玉龙社变造后取得会计所的虚假验资报告，根据《民法通则》第106条第2款规定，公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。海府建行与会计所作假行为构成对旅游公司的侵权，应当承担侵权责任，海府建行与会计所对旅游公司是否对构成对被告的共同侵权？如果构成共同侵权，根据《民法通则》第130条规定，二人以上共同侵权造成他人损害的，应当承担连带责任。根据该规定，会计所要对海府建行99464.5元的赔偿承担连带责任。可终审判决并没有要求会计所对99464.5元承担连带责任，这是否意味着终审法院认为会计所与海府建行不构成共同侵权？
无意思联络的数人侵权，指数人行为事先并无共同的意思联络，而致同一受害人共同损害。从为自己行为负责的侵权法的基本原则出发，无意思联络的共同侵权人只应对自己的行为后果负责，这就意味着，在无意思联络的共同侵权结果发生以后，由于偶然因素致使无意思联络的数个行为造成了同一损害，不能要求其中一人承担全部责任或连带责任，也就是说，不能按照一般共同侵权的规则处理，而只能使各行为人对自己的行为造成的损害后果负责。只要侵权人的过错程度可以确定，就可以根据过错程度合理地确定各行为人所应负的责任范围，而不能笼统地使各行为人对受害人负连带责任。依过错程度确定责任，意味着根据案件的情况具体确定各行为人在损害发生时所具有的不同程度的过错，使过错程度重的行为人承担较重的责任，过错程度轻的行为人承担较轻的责任，而没有过错的人则应被免除责任。
本案中，海府建行与会计所对旅游公司的侵权属无意思联络的数人侵权。根据无意思联络的数人侵权的责任，海府建行与会计所应按过错程度承担比例责任。在本案中，应按无意思的行为人对自己的行为后果负责的原则，确定各方过错程度，海府建行应对出具的虚假存款证明书负责，而会计所应对出具的虚假验资报告负责。由于海府建行已在虚假证明金额99464.5元的范围内，对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任，会计所在验资不实的499464.5元内扣掉99464.5元对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任。
该判例在认定注册会计师虚假验资报告民事责任上，对验资不实部分采用了比例责任原则，而不是连带责任原则，正是基于无意思联络数人侵权的比例责任原则。[43]
三、赔偿顺序——补充责任
笔者以为，为了切实保护投资者的利益，应当明确规定对于因疏忽大意而造成上市公司信息披露不实或重大遗漏的会计师事务所，承担对于投资者的补充责任，这也是因为会计师虚假陈述与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担不是直接责任，而是一种间接责任，体现在法律上，就是一种补充责任。在连带责任与补充责任之间的选择。笔者倾向于补充责任，这样有利于分清主次责任，避免一些法院不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任。该种责任形式参考了担保法对一般保证的规定，即债务人在不能履行债务时，再由保证人承担保证责任的补充责任。《证券法》第202条明确规定对会计师事务所违法行为承担民事责任为连带赔偿责任，这值得商榷。我们认为在虚假陈述的情况下，主要还是应当由上市公司承担责任，而会计师事务所应当承担补充的责任。
叶小青认为[44]：会计师事务所为企业设立出具虚假验资报告，所承担的民事责任是一种补充责任。这一点，最高院法函[1996]56号复函已经予以体现，法释第二条是更进一步加以明确。叶法官继续写道：“企业出资人未出资或者出资不实，应当在注册资金不实的范围内承担民事责任。这一问题，本院曾多次作过司法解释加以明确。但在本批复（指最高院法函[1996]56号复函——作者注）下发后，有些地方却出现了片面适用本批复的情况，只追究会计师事务所虚假验资的法律责任，放弃追究出资不实的法律责任。对此我们认为，出资人未出资或者出资不实，是造成企业法人注册资金虚假或者不实的根本原因。因此，当企业法人无力或者无完全能力清偿外债时，应当首先由出资人要注册资金不实的范围内承担民事责任。仅追究会计师事务所的做法是不妥的，应当予以纠正。”当会计师事务所客户债权人因债务纠纷状告客户时，客户出资人要承担出资不实的补充责任，会计师事务所要承担验资不实的补充责任，根据相关的司法解释，南方航空旅游公司诉玉龙旅行社等代销合同纠纷案中，玉龙社（客户）是第一债务人，玉龙工贸（出资人）是第二债务人，会计所是第三债务人，第二债务人只有在第一债务人确实不能履行债务时，才承担民事责任，同理，第三债务人也只有在第一、二债务人确实不能履行债务时，才承担民事责任。出资人与会计师事务所不承担连带责任，依法理，补充责任人享有先诉抗辩权，亦即，债权人首先应向第一债务人追偿债务，而不能直接向第二、三债务人主张权利，后债务人在先债务人与债权人纠纷未经审判或仲裁并就先债务人财产依法强制执行仍不能执行债务前，有权拒绝对债权人承担责任。这种先诉抗辩权与一般保证人享有的先诉抗辩权是一致的，笔者认为，会计师事务所承担验资不实赔偿责任依现行法律规定享有先诉抗辩权。但是该案判决结果却是债务人不分先后，承担连带责任，笔者认为这与其判决法理是有冲突的。
四、证券市场赔偿金额计算方法[45]
由于证券交易中参与人的广泛性和集中撮合交易的瞬间性，无法象普通侵权案一样去一对一地界定侵权人的获利与受害者的损失之间的对应关系。事实上，欺诈者所获得的利益可能高于原告的损失，也可能低于原告的损失，在一些情况下甚至没有获利；而在一个特定的欺诈案件中，原告的损失很可能在事实上是欺诈者以外的第三者造成的。针对以上情况，美国司法审判中总结出两个损失界定规则：一是实际损失规则；二是交易获利规则。根据实际损失规则，被告应对原告的实际损失进行赔偿，这就意味着被告的赔偿额可能高于违法所得额，赔偿具有惩罚性；根据交易获利规则，被告只以其在证券交易中所获取的非法利益为限赔偿原告的损失，而对超出部分不予赔偿。结合我国的具体情况，我们应在原则上采取实际损失规则，即被告应对原告在证交易中因买卖差价而导致的实际损失承担赔偿责任。
从理论上讲，计算赔偿额的方法有以下几种：
1、实际价值计算法，即赔偿金额应为受害者进行股票交易时的价格与当时股票的实际价值额。该法的难点是证券的实际价值难于确定。
2、实际差价计算法，即从拥有赔偿要求者为取得该有价证券所支付的金额中扣除以下各款所列数额后的差额：①要求赔偿损失时的市场价额（如无市场价，损失额为当时的处分推定价额）；②如在要求赔偿损失时证券已被卖出，为该证券卖出时的价额，如果能证明原告所受的全部或部分损失并非由其会计作假引起，而是由于其他原因造成的，则对原告的全部或部分损失不承担赔偿责任。有学者设计出如下方案：①以真实信息公告前一日的股票收盘价减去虚假信息公告前一日的收盘价，以两者之间的价差为每股的损失，每个原告持有的股份数乘以每股的损失即为应得的赔偿额；②以虚假信息公告后至真实信息公告前一段时间的股票收盘价的加权平均价作为基准价，减去恢复上市交易后一周内的加权平均价，以两者之差作为每股的损失。该法的难点是如何确定合理时间。
3、实际诱因计算法，即虚假陈述者只对其行为所造成的证券价格波动负赔偿责任，对其他引起的那部分证券价格波动不负赔偿责任。该法的难点是如何确定各种不同因素对证券价格的影响及影响程度。
4、非法所得计算法，即赔偿金额限定在会计造假者的全部非法所得，包括获得的益或减损失。这是一种简便的确定方法，但由于赔偿额的限制使得对被告起不到惩罚作用。
以上四种方法各有其合理性，也各有弊端或困难，但由于各种方法计算出来的赔偿额往往相差甚远，故需要一个司法解释，以最大程度保证受到同样损失的原告得到同额的赔偿。但在实践上，笔者认为，目前我国股市泡沫现象比较严重，股价严重偏离股票的内在价值。运用股价差判断投资者损失，显然是把原告投机行为的自负风险责任转嫁给被告，而且证券民事赔偿若采用全部赔偿原则，则赔偿数额往往惊人，令会计师事务所不堪重负，与其中介鉴证职能不符，不利于中介鉴证制度的稳定。因此，故笔者认为，在损害赔偿金额的确定上，应实行限额赔偿原则，赔偿额可以这样计算：
①对已发行未上市的证券，原告可要求按发行价加算银行同期存款利息返还；
②在证券交易中遭受损失的，一是如果被告单纯是虚增资产，则以虚增资产额作为
赔偿限二是如果被告虚增利润，则以虚增利润的10倍作为赔偿限额。
第七章审计技术鉴定制度[46]
审计职业界（注册会计师行业）近年来有个要求：建立一个专业技术鉴定委员会，为审计（验资）报告作鉴定[47].审计职业界认为，注册会计师业务专业性很强，需成立专门的鉴定委员会或类似机构，负责对注册会计师出具的报告鉴定真伪。在目前医疗事故鉴定体制遭到强烈批判的背景下，建立审计鉴定委会不会遭到审计职业界以外的各界反对，目
前沿未得知。但有一点是明确的：审计鉴定委的权限不会超过改革后的医疗鉴定委的权限[48]，审计职业界企图通过审计鉴定为自己减责、免责的希望可能会落空；但审计鉴定委的建立将有助于法院审理注册会计师职务损害赔偿案。
一、建立审计鉴定委的必要性
注册会计师承担职务侵权责任的要件有审计报告不实、未尽应有的职业关注、损害事实及因果关系。在注册会计师侵权损害赔偿案中，损害事实由原告举证；审计报告不实、未尽应有的职业关注及因果关系证明责任主要由被告（注册会计师）承担；尤其是未尽应有的职业关注实行过错推定的原则，除非注册会计师能证明自身无过错，否则法庭就推定注册会计师未尽应有的职业关注。在这种的证明责任分配背景下，注册会计师本身很难直接在法庭上证明自己无过错，因为原告、法官都是外行，他需要一个权威的鉴定结论支持他的主张。注册会计师要想证明自己已尽职业关注，一般要寻找独立的第三者证实。常见的是申请法院委托其它会计师事务所组成的鉴定小组对其审计工作底稿进行鉴定。但是如果鉴定人不独立、不公正，会影响到鉴定结论的真实性。由于会计师事务所往往会偏袒被告，原告、法官会怀疑鉴定小组所提交鉴定结论的公正性，所以鉴定人的独立性、公正性是急需解决的问题，解决这个问题最好的方式就是建立独立的审计鉴定人名册制度和具体案件的鉴定人三方选取任制度。2001年11月13日财政部部长助理、中注协秘书长李勇在证券市场审计、评估执业质量工作会议的总结会上指出，行业协会会同司法部门成立技术鉴定委员会，准确界定行业会员的法律责任，切实维护会员的合法权益。此言说明成立审计技术鉴定委员会已排上监管部门的议事日程。
二、建立独立的审计鉴定人名册制度和具体案件的鉴定人三方选取任制度[49]
逐步建立健全独立的审计鉴定人名册制度和具体案件的鉴定人三方选任制度。所谓独立鉴定人名册制度是由国家司法行政机关会同财政部门、审计部门，将全国范围内的具备审计鉴定人资格的人员的姓名、性别、专业特长、职称、服务机构、联系方法等背景资料编辑成册，存于司法机关、注册会计师协会，以备选任。在册鉴定人每年须通过国家司法行政机关对其的资格年检注册，否则其鉴定人资格将被注销。在大陆法系国家的诉讼鉴定制度中，基本上都膝用鉴定人名册制度。建立独立的鉴定人名册制度的意义在于有利于保持鉴定人的独立性，使个人利益与注册会计师协会的管理分离，防止因个人利益影响公正；有利于社会各界对鉴定人从事审计鉴定工作的监督。具体案件的鉴定人三方选任制度则是指在须对某一具体审计纠纷案件进行鉴定时，鉴定人的选任由纠纷双方当事人分别从鉴定人名册中挑选人数相等的鉴定人，双方已选定的鉴定人再协商选任一名第三方鉴定人，若协商不成，则由司法行政机关或由审理该案件的人民法院选任一名第三方鉴定人；由三方选任的鉴定人共同组成该案件的鉴定机构（如鉴定小组），并由第三方鉴定人担任该机构的主持人，鉴定人均以个人的身份进行鉴定的制度。鉴定人的选任不应受鉴定人所在地区和其服务机构隶属部门的限制。三方选任鉴定人制度是基于对抗制约机制，它能有效地促使鉴定人增强独立行使权利、承担义务的责任感，使鉴定工作的透明度增加，提高纠纷双方当事人对鉴定结论的信度。
三、设立审计鉴定标准
北京注册会计师协会监管部对北京的17家事务所进行了后续检查，对法定业务报告制定了七条质量评价标准[50]：
1，是否编制了相应的工作底稿；
2，报告和工作底稿是否经过逐级复核并有复核人签名记录；
3，是否与客户签订了符合独立审计准则要求的业务约定书；
4，是否编制了相应的审计计划；
5，是否实施了重要的审计程序；
6，是否取得了充分适当的审计证据支持意见；
7，报告的内容与格式是否符合准则要求。
如果所抽查报告的第一项、第五项、第六项中有任一项为“否”，报告为不合格；第二、三、四、七项中如有任三项为“否”，报告也为不合格。
笔者认为，可以参考北注协监管标准进一步完善审计报告鉴定标准，如重要的审计程序指哪一些；并将审计人员的职业过失区分为一般过失、重大过失、推定欺诈。当然鉴定标准是一个动态的概念，不是一成不变的，对小事务所、大事务所应有所区别，对上市公司、非上市公司也应有别。也许审计鉴定会因鉴定标准的不现实而流产，但这将会将矛盾集中到法庭，法庭的判决将变得非常随意，这是社会各界都不愿意看到的。
四、审计鉴定委的运作
为了便于开展审计鉴定工作，实现互相监督、互相协助、互相制约的法制原则，审计鉴定委员会的成员应由当地人民法院、人民检察院和司法、审计部门、财政部门的有关负责干部和专家共同组成。鉴定委员会负责当地审计鉴定鉴定人遴选，组织、协调和监督具体案件的鉴定工作等审计鉴定工作日常管理。但鉴定委员会不得干涉鉴定人独立行使鉴定权利和承担义务。这样有利于鉴定人独立判断和意思表达，使鉴定结论不会因受某一个部门的意志影响而失真。
五、本章结语
由审计署、财政部牵头，联合最高人民法院、最高人民检察院、司法部发文成立审计鉴定委员会；或者在修订《注册会计师法》时，设立审计鉴定委员会的空白条款（即规定“国家建立审计鉴定制度，具体由国务院规定”）。直接在《注册会计师法》中规定审计鉴定委的职责权限、鉴定报告的法律效力其运作程序是不现实的，因为《注册会计师法》毕竟是法律，它不可能对鉴定委规定的那么具体。笔者建议，审计鉴定委建立秘书处，挂靠在各级注册会计师协会，与注册会计师协会惩戒委员会合署办公，但不受注协领导，以免受注协不恰当的影响，但要有助于与注协沟通，这是一对矛盾，更进一步地说，就是社会公众利益与注册会计师行业利益的矛盾。
总之，审计鉴定委员会的成立与运作既要考虑会计师行业的利益，更要考虑社会民众的利益。要吸取医疗事故鉴定的教训，不搞“父子鉴定”、“兄弟鉴定”，审计鉴定要做到“独立、公正、客观”，才能取信于民，企图以审计鉴定对抗法律的想法是不现实的，且是有害的。
此外，建立审计鉴定制度并不意味着审计诉讼以审计鉴定为前置条件，委托人、第三者仍可以直接向法院起诉，审计鉴定应当事人、法官的需要而进行。也就是说，审计鉴定是自愿的，不是强制的，不能因为没有审计鉴定结论，法院就不受理审计争议案件；法官也不会因为没有审计鉴定结论而不作判决。
结束语
笔者建议，在修订的《注师法》中，在明确注册会计师民事责任上，要以提高注册会计师执业质量为崇旨，立足于保护社会民众利益，同时要保护注册会计师合法权益，《注师法》第42条或《注师法（修订稿）》第70条应修改为[1]：
会计师事务所因违法或者过错出具不实或者不当的业务报告，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担民事责任，法律或法规另有规定除外。会计师和会计师事务所不得免除或者限制因虚假业务报告给当事人造成损失所承担的民事责任。
会计师事务所因其他违法行为或者过错给当事人造成损失的，由所在的承担赔偿责任，会计师和会计师事务所不得免除或者限制因违法行为或者过错给当事人造成损失所承担的民事责任。
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