作业成本法下高校教育成本的计量研究

　　长期以来，中国公办高校作为非营利机构，其运行主要依靠财政拨款，多数高校很少关注成本管理问题，但随着财政性资金对教育经费投入的逐年增多及中国教育体制改革的推进，高校成本管理也应成为高校财务管理工作的重要组成部分。

　　一、高校教育成本管理的目的和必要性

　　1.高校教育成本核算是合理配置教育资源的必然

　　在高校，必须改变教育管理上不计成本、不讲效益的现状，应把教育成本管理放在十分突出的位置，推行精细化的教育成本核算和控制机制，建立科学有效的成本核算体系，这对构建节约型校园，实现教育健康、稳定、可持续发展有重要的现实意义。

　　2.高校教育成本核算是生均拨款与确定学费标准的依据

　　近年来，中国把教育摆在优先发展的战略地位，根据“2015年全国教育经费执行情况统计公告”中的数据，2015年国家财政性教育经费为26420.58亿元，比上年的24488.22亿元增长7.89%，占国内生产总值（GDP）比例为4.15%。生均财政拨款是财政通过一般预算安排用于支持高等教育的经费。高校生均拨款标准的确定应以生均教育成本为基础。

　　根据“高等学校收费管理暂行办法”（教财[1996]101号）的要求，在现阶段，高等学校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%。因此，高校教育成本核算影响到对学生的收费是否合理。

　　3.高校教育成本核算对管理层和社会公众的意义

　　在现阶段，高校普遍存在着教育资金使用效率不高，资源利用不尽合理，成本核算缺失或不完整的情况。因此，加强高校的教育成本核算，尽早建立成本核算体系和进行相关的分析，建立、健全相关的制度，为管理层提供正确决策的经济依据是学校成本管理和财务管理的重要组成部分。核算教育成本，也有利于高校财务信息的公开，有利于公众对高校财务的监督，有利于满足利益相关者的知情需求。

　　而艺术类高校由于自身在学生培养和教学成本方面与普通高校存在着不少差异。因此，科学的引用作业成本法对艺术类院校进行计量和实证研究，对艺术类院校加强成本管理、提升办学效益，以及更好的为学院管理层的决策提供参考依据是大有必要的。

　　二、高校教育成本概念、内涵

　　1.教育成本的概念

　　教育成本的概念是在20世纪60年代初随着教育经济学的产生而出现的。美国经济学家舒尔茨的《教育的经济价值》中对教育成本的含义作了经典的阐述，提出“教育全要素成本”的概念。“教育的全要素成本”包括提供教育服务的成本和学生上学期间的机会成本。而其中教育服务的成本包括教师、图书馆工作人员、服务人员的服务成本，维持学校运行的要素成本，房屋、土地折旧及利息成本，但不含于教育服务无关的附属活动的成本以及带转移支付性质的支出。

　　阎达五、王耕（1989年）指出高校的教育成本是教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动价值总和，从理论上说是培养每名学生所耗费的全部费用。

　　由国内外学者对于教育成本的表述和界定可以总计出：从广义上讲，教育成本是指举办高等教育培养学生而耗费的损失的资源总和，也称高等教育的全成本；从狭义上讲，教育成本主要指学校（或社会）投入的实际资源成本，可分为人员成本和物质成本。

　　2.高校教育成本的内涵

　　近年来，我国在高校教育成本的研究方面也做出了一些应用性的指导，根据《高等学校教育成本培养成本监审办法（试行）》，高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成。其中人员费用包括：教职工基本工资、津贴、奖金、社会保障缴费、其他人员支出；公用支出包括：办公费、印刷费、水电费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培养费、福利费、劳务费、招待费、租赁费、物业管理费、维修费、专用材料费、其他公用支出；对个人和家庭的补助支出包括：离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、助学金、住房补贴和其他支出；固定资产折旧包括房屋建筑物折旧、设备折旧。

　　关于界定高校教育成本的内涵，需要注意以下几点：

　　（1）高校发生的经营费用、上缴上级支出和对附属单位的补助支出与其教育活动没有关系， 不应计入高等学校教育成本。

　　（2）长期以来，高校按照收付实现制进行会计处理，购置固定资产按照取得成本一次性计入，容易引起当年教育成本的虚增，影响了高校年度教育成本的横向对比和纵向管理的科学性。财政部在2012年和2013年分别出台了《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》，新制度要求对固定资产计提折旧，这也与《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的要求相一致。

　　三、传统高校教育成本核算存在的主要问题及应用作业成本法核算高校教育成本的可行性

　　1.传统高校教育成本核算存在的问题

　　目前，我国尚未建立规范、统一的高等教育成本核算制度，大部分高校采用全年支出扣除经营支出、上缴上级支出、对附属单位的补助支出等作为高校教育成本支出，再将计算出的教育成本支出除以学生人数（学生人数按照本科生、硕士研究生、博士研究生系数1：1.5：2的比例折算），这样的成本计算过程无法对高校教育过程中产生的间接费用进行合理的分摊，也无法对不同专业和不同层次的学生培养成本进行区分，因此，传统的高校成本核算存在不准确、不精细的缺点，无法满足高校日益精细化管理的要求。

　　2.高校引入作业成本法核算教育成本的可行性

　　作业成本法（ABC），即基于作业的成本计算方法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品上去的间接费用分配方法。如图1所示，表明了作业成本法的计算原理。

　　上图表明，产品消耗作业，作业消耗资源；资源按资源动因把其成本追踪到作业中去，从而得到作业成本，作业又按作业动因把其成本追踪到产品中去，最终形成产品的成本。因此，作业是资源与产品之间的联系桥梁，作业成本计算的着眼点与着重点是作业。

　　高校具备了实施作业成本法成本核算的许多条件：

　　（1）高校教育成本中大部分都是间接费用，即间接费用占全部成本的比重较高。除直接发给学生的奖助学金、困补等可直接计入某专业学生培养成本外，其他大部分培养费用，如：教学管理部门发生的组织教学费用，学生管理部门发生的日常管理费用，相关管理部门工资、水电、采暖等费用均属于间接费用。

　　（2）高校的培养对象呈现多元化，决定了提供教育服务的种类较多，不同层次（如研究生、本科生、函授生等），不同系别培养学生的成本费用差别很大。

　　（3）高校的“生产经营”活动有其复杂性。高校是集教学、科研、管理、后勤于一体的综合体。而培养学生的成本与与学校的各项活动相关。不同类学生的教学有其各自的活动特点，应具体分析各种活动特点，归集为不同的作业，形成作业链，这也有利于在管理中找出漏洞。

　　综上，高校在利用作业成本法进行成本计算方面符合了许多适用条件，无论最终的成本对象是类别、专业或是年级，都可以采用作业成本法来完成其核算过程。

　　四、作业成本法下高校教育成本的核算――以某艺术类高校为例

　　1.需要界定的问题

　　（1）成本对象

　　对于高校教育成本的确定，可以根据高校的管理和分析的需要，学院、专业或培养人才的层次划分。由于本文以某艺术类高校（舞蹈院校）为例，该高校下设创意学院、人文学院、教育学院3个二级学院及古典舞系、芭蕾舞系、民族民间舞系等若干个教学系。本文选取其中有代表性的创意学院及古典舞系为研究对象，以研究教育资源在不同专业间的配置情况，以便更好的对学院成本进行管理。

　　（2）成本核算范围

　　本文研究的教育成本是狭义的教育成本，对于那些与人才培养无关的耗费应予以剔除，如离退休人员支出，单独核算的后勤产业化支出、校外经费资助的科研项目等。

　　（3）成本计算期间

　　从理论上说，成本期间应与学生培养周期和学校的工作周期一致，即按照学年来确定成本期间，但是根据现行《高等学校会计制度》，高校的会计核算期间为公历日期。因此，本文将会计年度作为成本计算期，将会计年度内在校的学生视为一届的学生计算培养成本。

　　2.高校应用作业成本法核算教育成本的具体方案

　　本文以某艺术类高校为例，运用作业成本法核算其教育成本。如图2所示，运用作业成本法核算高校教育成本的基本思路是：首先，确定可计入高校教育成本的资源费用；其次，确定作业中心，按按照与学生培养联系的紧密程度，可将作业中心划分为直接作业中心和间接作业中心两大类，其中直接作业中心主要由直接承担教学工作和学生管理工作的各系、部组成，间接作业中心主要由与学生培养工作非直接相关的部门构成。最后，按照作业动因将作业中心的成本分配至成本对象。

　　（1）高校作业的资源费用的确认

　　通过对教育成本支出项目（根据2015年财务决算表）和财务明细账的分析，本文把与培养学生相关的应归集的费用归集为以下几类：

　　高校的固定资产长期以来不计提折旧，导致了固定资产信息失真，本文用于举例的某艺术类高校截止2015年也尚未计提固定资产折旧。根据《高等学校会计制度》（财会[2013]30号）的要求，“高等学校应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。采用年限平均法计提固定资产折旧。”这样才能更准确的反映资产的价值，使得会计资料更准确的反映教育成本。

　　值得商榷的问题是：2013年颁布的《高等学校会计制度》中虽然对固定资产折旧的核算作出了详细的规定，但同时也规定了文物和陈列品、图书、档案、动植物等，不计提折旧.图书是高校重要的教学资源之一，高校每年用于图书购置的支出都相当大，不计提折旧不利于资产的管理和教育成本的准确计算。本文为了符合《高等学校会计制度》的要求，全面核算教育成本，将当年该艺术类高校的“基本支出――其他资本性支出――图书资料购置”借方科目金额计入表1 2015年该高校教育成本支出项目的“公用经费”。

　　注：假设其折旧年限分别为50、30年，无净残值。

　　（2）根据作业动因，计算各个作业中心的成本费用

　　2015年，该校在校人数1431人，其中本科生1246人，研究生185人；教师共351人，其中高级职称139人，中级职称187人，其他61人。教辅人员40人，学生管理人员35人，行政工作人员124人。

　　分析资源动因，按资源动因将各项资源分配计入各作业中心。如表3所示。

　　3.分析资源动因，将作业成本库分配至成本对象

　　考虑到该艺术类高校在各个学院及舞蹈类教学系资源耗费存在着差异，本文选取有代表性的创意学院和古典舞系为成本分配对象，以此对二级学院及舞蹈类教学系的成本进行分析。其中，创意学院在校本科生306人，研究生45人。古典舞系在校本科生219人，研究生32人。基本思路是根据二级学院及教学系的实际课时量、在校生人数对各作业中心的成本费用进行分配，从而计算出成本对象的成本。

　　对作业成本库成本进行分配，用各作业中心的成本金额除以该高校的作业每项作业总量作为动因分配率，用分配率乘以创意学院及古典舞系的实际作业消耗量，从而计算成本对象的教育成本。2015年学院本科生的实际课时为145111节，研究生课时3959节。计算过程如表5所示：

　　五、结论及不足

　　从成本分配的结果来看，学院不同专业、系别的教育成本是存在着差异的。从创意学院和古典舞系的分配情况来看，古典舞系的生均教育成本高于创意学院。通过作业成本法的细化分析可以看出，古典舞系的教学作业中心成本明显高于创意学院，这是由于古典舞系属于表演类专业，需要以小班的形式进行教学，完成教学任务的课时数也比较多，表演类的专业也需要安排很多实训类课程，这也是课时量扩大的一个原因。此外，还可以发现，该艺术类院校表演类专业和非表演专业的教育成本都比较高（8万-14万），而艺术类院校财政的本科定额负担为5.7万元左右，这也从一个侧面反映学院教育成本偏高的问题及财政提高定额标准的必要性。

　　本文由于篇幅的限制，按照《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的通知（发改价格[2005]1008号）的规定，将研究生折合系数定为2，本科生折合系数为1，综合计算学生教育成本。出于更加精确、准确分析的目的，可以将研究生和本科生进一步在专业中细化。当然，在高校中应用作业成本法核算教育成本的方式，只是一种尝试，缺乏可供借鉴的成熟经验。但尝试运用这一方式研究和控制高校教育成本可以追踪整个教育流程，帮组学校分析自身的办学质量和教育资源耗用的比例问题，发现不必要的作业项目和成本项目。因此对学院提高财务管理水平是有很大的积极作用的。

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