浅议如何进行集团化的施工企业资产负债表分析

摘　要：集团化的施工企业下设许多子公司，分公司。而子公司分公司的会计报表会在集团公司合并报出。集团公司在统一合并报表后，将其子公司，分公司的财务数据进行了综合汇总，财务数据的合理性或不合理性被综合后化解了，并将不合理的数进行了无形的掩盖。在种情况下报表使用者怎样分析理解集团下的施工企业的报表，如何更好的从企业提供的反映企业财务状况的资产负债表中找到关键的科目指标进行分析，从而判断施工企业的比较真实的财务状况以及其做账目的。是笔者一直思考的问题，利用施工企业的资产负债表结构和集团公司合并后的资产负债表结构中的关键指标进行对比分析是笔者在实务工作中运用并觉得比较合理的一种方法。

关键词：施工企业；资产负债表；关键指标分析

    集团公司下的施工企业受集团公司的统一财务核算制度、统一报表制度和统一管理制度的要求的同时又受集团公司各项指标的考核控制，并将指标与公司领导的薪酬挂钩。施工企业在编制报表时为了完成各项指标可能会人为操作。但是每个行业都有自己行业的合理性指标，施工企业也不例外，施工企业可以以集团合并后的指标作为参照来分析其指标的合理性。所以在分析企业财务报表时一定要先了解企业的结构状况，隶属关系等。笔者在此以一个资金已集中，施工企业没有资金调配权，不具备融资条件的企业为例来分析（这样的施工企业只是一个成本管理中心，利润中心及债权债务中心）。在这样的一个施工企业中，笔者认为决策者、投资者、债权人、企业管理者等想从企业资产负债表中获得企业的财务信息，最应该关注货币资金（含应收票据），应收账款，预付账款，存货，应付账款，预收账款这些指标。以下给出资产负责结构分析表，以此作为依据对以上指标进行逐项分析，希望能够给报表使用者了解企业有所帮助。
　               资产、负债结构分析

           资产结构分析                          负债结构分析
              集团公司 施工企业                       集团公司      施工企业
    流动资产：                         流动负债：   
    货币资金 12.22% 0.01%      短期借款        17.01%              0
    应收票据 3.39% 0                应付票据        3.28%       0
    应收账款 13.38% 10.25%     应付账款        21.59%     3.18%
    预付款项 7.83% 61.22%       预收款项        17.26%     69.06%
    其他应收款 3.91% 0.44%    应付职工薪酬    0 .84%      0.38%
    存货 32.55% 24.81%          应交税费          1.13%    0.06%
    其他流动资产 0.40% 1.52%     其他应付款     4.36%      0.14%
    流动资产合计 73.68% 98.25%    其他流动负债   27.18%
非流动资产：                                流动负债合计 75.32% 100%
  可供出售金融资产 0.14% 0           非流动负债：   
   长期股股权投资 0.84% 0              长期借款 14.56% 0
    投资性房地产 0.29% 0                应付债券 6.91% 0
    固定资产 7.45% 1.75%               长期应付款 0.30% 0
    在建工程 4.69% 0                      预计负债 2.24% 0
    无形资产 6.16% 0                      递延所得税资产 0.20% 0
    商誉 0.18% 0                            非流动负债合计 24.68% 0
  递延所得税资产 0.74% 0     
   非流动资产合计 26.32% 1.75%     
资产总计 100%  100%                       负债合计 100% 100%

（一） 货币资金（应收票据） 资金是企业赖以生存和发展的支柱，对施工企业来说，资金更是如此。由上表可以看出施工企业的货币资金明显低于集团公司。
分析：在此我们是以集团建筑施工企业为例，货币资金结构明显低于集团公司唯一的原因就是该集团企业已经实行了资金集中制，从而改变了原有施工企业资金分散，资金闲置和调配难的问题，增强了集团总部资金调控力度，融资功能，有利于集团公司合理使用资金，提高资金利用率。如果此指标过高，表明集团公司资金集中推行力度不强，施工企业还拥有过多的资金调控权。
（二）应收账款  对于施工企业而言，应收账款是指工程已验收结算，并经发包方签认或工程发包方在工程施工过程中签字认可的某个节点或时段的完工进度，施工企业按验收结算款单或完工进度应向发包方收取的工程价款。所以此指标必须结合预收账款进行分析比较，从上面的表中看施工企业的的应收账款结构比没有偏离集团公司的应收账款的结构比。                              分析：指标没有偏离集团公司说明(1)应收账款催收力度大，及时将结算的应收账款催回，保证了公司资金的周转；(2)实行了坏账准备金制度,对于逾期的应收账款，按其拖欠的账龄计提了坏账准备，冲了应收账款；（3）没有虚增产值从而虚增应收账款。但是正常指标下也有可能掩盖了一些非正常的操作，在应收账款核算中时有体现。例：有些企业把应收账款清欠指标与企业领导的薪酬挂钩，个别施工单位的管理者有时为完成上级核定的考核指标，在施工单位产值有盈余的情况下，将信誉好，有偿债能力的建设单位的工程款及时确认进度，正常反映应收账款。这样应收账款的回款力度大，期末应收账款挂账少。而将回收款项有困难的工程不确认进度，也就不能正确反映应收账款。为杜绝这种现象，应要求经营部门配合清理工程结算的工作，同时应加强与建设单位的对账工作，并且要求取得建设单位的对账函。
（三）预付账款  在施工企业中预付账款核算企业按照合同规定支付给施工分包方的工程款和备料款，并在工程开工后按工程完工进度比率逐步扣回。以及按材料采购合同规定支付给材料商的预付款，所以预付账款在资产结构中所占比率应该比较小。从上表中可以看出，集团公司的预付账款结构比才7.83%，而施工企业确达到了61.22%。严重偏离行业指标。
分析：（1） 分包方的维权的法律意思越来越强，工程款拖欠超过一段时间就会采取法律手段催款。施工企业由于资金紧张无法及时到位的支付分包款，施工企业为了保护自己的利益，将支付分包的工程款在预付账款中挂账，平时也不按工程结算办理进度审批即使工程完工了也不办理工程结算，这样分包方就无法取得拖欠工程款的有力证据，企业维护了自身的利益。在财务报表上就会反映预付账款虚增，从而虚增了资产。(2)由于建设单位没有给施工单位及时办理工程结算，施工企业无法正确估计项目的盈亏，所以施工企业就将此风险转嫁给分包方，即采取以收定支的策略。在建设单位没有给施工单位办理结算的同时也不给分包方办理结算，造成预付分包工程款长期挂账。（3）施工企业当年完成集团公司的产值指标计划，超额部分为了预防来年产值的不足，将部分产值没有报出即没有形成工程结算，但工程分包进度款已经形成，如果结转分包成本就没有对应的工程结算相对冲，所以施工企业在这种情况下也不确认分包进度，从而让分包款继续在预付帐款中挂账。（4）施工企业挂潜亏，预付账款是建筑施工企业挂潜 亏的有效途径，当某项工程完工结算时发现亏损，企业为了不报亏，就不结转分包成本，以此减少项目成本，已保证项目盈利。
造成的直接后果：（1）由于没有给分包方办理工程结算，无法判断对分包方是否超付工程款，没有超付的情况下真正的债务又无法形成，直接影响了企业的债务，管理者不能够从报表中得到真实的可靠的数据，无法清晰准备的判断企业的真正的债务状况。（2）直接影响项目成本（分包成本没有及时反映），管理者无法从提供的财务信息中判断施工项目的真正赢亏。
解决方法：（1）实行财务集中，提高财务人员素质。让财务人员排除外界因素的干预，能够遵循财务制度的规定处理业务，如实向公司和项目经理提出核算结果，使财务工作制度化，保证了经营成果反映的及时性，可靠性和真实性。(2 ) 加强审计工作，要求经营部门配合，及时清理已完工工程的外部结算和内部结算，将已完工工程进行正确的处理（3） 加强对内对外的对账工作，并取得或出具对账函。已保证帐的正确性。
（五） 存货 在施工企业中存货反映两项内容：一是为工程施工采购的准备构成工程实体的原材料及为工程施工服务的周转材料 ；二是工程施工成本冲抵工程结算后的已完工未结算工程数据。存货是施工企业中构成资产的重要指标，其比重较大。
分析：（1）建筑工程在施工过程中必须采购工程项目所必须的构成工程实体的材料，如何减少材料库存，提高存货周转率，又能保证工程对材料的需要，这就要求做好工程材料的采购预算，采购预算要做到指导实际采购，让材料的库存是能够满足工程需要的的最低库存，减少材料积压，从而也能减少资金占用。如果材料库存过大就要考虑材料是否过度采购。这样就加大了公司的存货金额，也占用了公司资金（2）财政部1998年6月份颁布了《企业会计准则－建造合同》，自1999年1月开始实施。施工企业也执行《企业会计准则－建造合同》来核算存货中的工程施工。所以在存货科目下设置了“已完工未结算工程”来核算施工企业的施工成本和累计确认的合同毛利超过累计已经办理结算的价款部分，所以此指标受“预付账款”和“工程结算”两个科目的影响。此项目反映的信息为施工企业强化工程结算力度，加速资金周转等措施的提出提供了信息依据。要想降低存货在资产负责表中的比重，必须做好工程的结算工作。（3） 从结构表上看，存货的结构比低于集团结构比，从数据上来看比较正常，但由于存货中的“已完工未结算”的数据受预付账款和预收账款的牵制，预付账款和预收账款的指标过大直接影响了已完工未结算数据指标的真实性，即大量的预付分包款没有及时推进成本，而大量的预收没有取得业主认可的进度签字单而没有做工程结算，这样就没有做到真实的工程施工和工程结算的对冲，从而真实的反映已完工未结算的数据。
（六）应付账款  在施工企业“应付账款”反映购货方已经开具发票但货款没有付清的账款，以及工程完工已给分包方办理了工程结算而尚未付清的工程款或按完工进度确认的分包工程款尚未付清都此科目归集核算。从上表中可以看出施工单位的应付账款明显低于集团公司。
分析：（1）在“应付账款”及时挂账的情况下，此指标反映了公司财务信誉好，支付材料供应商货款和分包方工程款及时，没有形成拖欠（2）但综合前面的“预付账款”看，公司有可能材料发票没有及时挂账或分包工程没有及时办理结算，造成“应付账款“挂账不及时。为杜绝这种现象，应经常与经营部门、采购部门、分包方、供货单位多进行沟通。让有关部门及时出具结算依据已以保证应付账款及时清晰的挂账。加强应付账款的核对工作，保证应付账款的准确性。
（七）预收账款 在施工企业中，由于实行了建造合同的核算方法，预收账款不仅仅是反映的收到工程承包项目业主支付的工程款，还包括工程施工成本和累计确认的合同毛利（亏损）低于累计已经办理结算的价款部分，即在预收账款中列示为“已结算未完工”。该项目反映的信息能够促进企业采取有利措施加快企业的结算进度，以降低企业的负债。从上表中可以看出预收账款大大超过集团公司。严重偏离集团的综合指标。
分析：（1）众所周知，建筑施工企业工程工期长，从工程开工到业主办理工程结算是一个漫长而复杂的过程，结合这种实际新的施工企业执行新的会计准则的建造合同法，在工程施工过程中施工企业根据建造合同的完工进度向业主开出工程价款的结算单，以便将收到的工程款及时转为工程结算以便和对应的施工成本对冲。以减少负债。预收账款过大，有可能就是施工企业没有及时取得业主审批的进度单，而没有依据做工程结算，只能在预收账款中挂帐。（2 ）虽然工程按照建筑合同的完工比率做了“工程结算”，但由于分包成本没有确认，相对应的项目成本就缺少分包成本这项。大量的工程确认进度没有相匹配的成本进行对冲，造成预收账款中的“已结算未完工”的数据增大从而造成报表中的预收账款过大。（3）隐藏收入 从目前市场来看，建筑施工企业的竞争越来越激烈，僧多粥少的局面也越来越严重，而国家对建筑市场的调控直接影响着施工企业承接工程量的多少，当国家政策有力于建筑施工企业时，施工企业签的合同就多，如果哪一年受国家对施工企业政策不利，施工企业接活艰难。为了平衡这种大起大落，按时均衡的完成集团公司的产值利润，施工企业就会在有计划有目的按需将预收账款办理结算。
财务数据反映只是个数据，但通过有效的合理的对比分析，找准对比目标，结合本企业的行业特点就可以从呆板的数据中分析出反映企业隐藏的许多有用的信息。有利于管理者制定有效的管理方法。使财务数据更真实合理得反应公司的经营状况。

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