征收率和增值率之间的关联分析

 一、小规模纳税人的征管现状
    （一）现行增值税的有关规定
    我国于1994年就已经开始全面实行增值税，并依据国际惯例，将增值税纳税人分为两类，一类是一般纳税人，一类是小规模纳税人。但主要是依账簿记载进行扣税的计算应纳税。以最大限度地保证增值税专用发票链条的完整性。
    所谓小规模纳税人，是按《增值税暂行条例实施细则》第二十四条的规定认定的，在该条规定标准以下，为小规模纳税人，其标准主要是以销售额为一条界限，简单概括为工业100万元以下，商业180万元以下。这个标准又于2009年下调为工业50万元以下、商业80万元以下。
    而对一般纳税人，则无明确的定义，《增值税暂行条例实施细则》第十一条用一个括号对这一类纳税人进行了解释，原文是“小规模纳税人以外的纳税人（以下简称一般纳税人）……”。
    按人们平常语言习惯来讲，一般的情况，应该是最普遍的情况，因而所谓的一般纳税人，应该是增值税纳税人的主体；反之，小规模纳税人应该是纳税人特殊情况。这也应该是新的增值税条例设计的原始动机。但实行情况却相反，一般纳税人只占增值税纳税人总数的约8%，成了“特殊的”纳税人，而占增值税纳税人九成以上的“一般的”纳税人，却成了特殊纳税人，即小规模纳税人。
    之所以产生这情况实际与设计相反的原因，就在于增值税专用发票非常重要，却又难于管理，为了管理增值税专用发票，不得不减少了一般纳税人的数量。是实际的管理环境导致了现行的管理状况。
    （二）增值税纳税人的负担率
    增值税负担率，指纳税人应缴纳的增值税占其销售额的比重。计算公式为：
    增值税负担率=一般纳税人应纳税额÷销售额×100%
    增值税负担率在理论上分为名义负担率和实际负担率。名义负担率就是《条例》规定的征收率，称为法定征收率，也称为法定负担率，法定税负。实际负担率是税收征管实践中国税部门实际征收上来的税款与纳税人实际的销售额相比得出的负担水平，也称为实际税负，或实际负担率。也即：
    毛利率=不含税毛利额÷销售额=一般纳税人增值税负担率÷17%
    如果纳税人的毛利率为10%，则其增值税负担率为1.7%；反之，如果知道纳税人的增值税负担率为1%，则可推知其毛利率为5.88%。
    依笔者多年从事税收管理中的经验，除了个别经营新产品、专卖产品、高科技产品或相对垄断产品外，批发行业的毛利率大多在1%-10%之间，更多地集中在1%-5%。目前河南省全省批发行业一般纳税人增值税负担情况见表1：
    
    表1显示，三年来，河南省批发行业一般纳税人平均增值税税负为1.09%、1.2%、1.45%，可依此推算出河南省批发行业的平均毛利率为6.41%、7%、8.53%。
    从郑州市批发行业一般纳税人的增值税负担率可以推算出郑州市批发行业的平均毛利率只有4.65%、5.3%、5.64%。个别纳税人的负担率更低，1997年平均为0.24%，可倒算出批发毛利率不过1.41%（见表2）。
    
    对批发经营来说，同一种类商品的进货渠道虽有不同，但经过竞争，进货价是趋同的。在同一个市场中，同类同质商品的销售价格不可能差别太大。因此，在经营上，不论是一般纳税人，还是小规模纳税人，各家进销货差率也应该是逐渐趋向不相上下的。既然批发行业一般纳税人的毛利率全省平均不过6.4%，郑州市平均更是只有4.6%，最低的甚至仅为1.4%，那么小规模纳税人的毛利率也应是与此接近或一样。这样，其3%的法定征收率就远超其行业平均毛利率。表3显示，3%法定征收率占毛利率的比重较高，少的也是47%，多则达214%。
    
    如果按这样的负担率征收的话，可以想见，那必是征一户死一户，征一片死一片，征一市死一市。而现在有那么多的批发市场依然存在，市场中九成又是小规模纳税人，说明批发市场中的小规模纳税人没有按法定征收率纳税。从税法的角度说，这些小规模纳税人都是在“偷税”。
    
    （三）现实税收征管情况
    就全国来说，有1400多万户增值税纳税人，只有120万户一般纳税人，换言之，就是有近93%的业户是小规模纳税人。
    在全国各地批发市场中，绝大部分是个体工商户，或小型私营企业。为了调查的方便与节约时间，本人在郑州市选择了一个较小的市场进行了一番调查。表4是此市场2007年到2009年三年的增值税负担情况调查计算表。经调查，这个市场是以批发为主，也兼零售，所有的门店，无论是一般纳税人企业，还是小规模纳税人企业以及个体工商户，都有两种兼营的行为，区别仅是有的以批发为主，有的以零售为主。表中一般纳税人的负担率是按照征收时税票所显示的销售额与实际征税额统计出来的，在税收征收管理系统上都有记录，都能够自动计算并合计。小规模纳税人的负担率是法定的，其纳税额是实际入库额，销售额是税票上显示的销售额，也是在税收征收管理系统上显示的销售额与合计额。用销售额乘以征收率，就是应纳税额，在逻辑关系上是正确的，与条例规定是一致的。小规模纳税企业和个体工商户都是小规模纳税人，在税收管理上的区别是，小规模纳税人企业必须建账，税务部门按账征收税款，叫“查账征收”；个体工商户一般无账，实行定期定额征税。
    
    三年来，这个市场中小规模纳税人占全市场纳税人总数的比重一直稳定在95%，与全国的这个比重基本一致。表4中，有账簿的一般纳税人的毛利率在4%左右，无账簿的小规模纳税人的毛利率非常高，最高近达24%，两者相差六倍之多，低的也有16%，相差4倍多，这在现实中是不可能的。在一个市场中，作为个别商品，存在初上市与将退市之分，或利润率极高，或亏损出售。但各家店铺之间，经营的商品是一大类，毛利率应该是趋向一致。一般纳税人的毛利是可自由调节的，如果他们的价格能够如此低，久而久之，就会形成洼地效应，其他小规模纳税人企业和个体工商户是无法继续经营下去的。相对而言，有账簿的一般纳税人的毛利率相对具有一定可参考性，具有对所在市场整体销售毛利率的代表性。如果将几个增值税一般纳税人的负担率作为行业平均负担率的话，从表4中可以看到，小规模纳税人增值税征收率会高过行业实际负担率的几倍，甚至比毛利率还要高。可以想见，如果是按《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的规定纳税，没有哪一个小规模纳税人可以生存下去，而生存下去的方法只有一个：不能按规 定纳税。
    河南省的专业批发市场数量众多，仅年销售额达亿元以上的就有138个，经营业户少的一般为100户多一点儿，大的市场经营者高达5000多户，如郑州银基商贸城，已成为全国营业面积最大、从业人员最多、品种最齐全的服装专业批发市场，每年交易额达150亿元，其销售面覆盖河南全省及邻近的河北省、陕西省、山西省。如果严格按条例规定征税的话，这数以万计的小规模纳税人就要倒闭，连带的所雇佣人员和周边的货运、客运服务人员也会成千上万地失业，所造成的混乱状况是难以想像的，不要说国税部门一家，就是地方政府也难以承担如此的“重担”。同时，这上百家市场和数万家小规模纳税人的兴旺发达，也说明了没有贯彻条例的现象不是在一家市场，也不是国税部门对个别纳税人的放纵、宽容与恩赐。
    在1994年税制改革前，对商业批发征收营业税。当时，对有账簿的，按进销商品差价的10%征税；没有账簿的，多按其相应的经营品种、面积、人数等指标核定其经营额，再依情况相近的有账簿经营者的毛利率作为平均毛利率，计算应计税差额，再依法定税率核定税额，其负担率与有账簿业户大致一样。对被核定业户的销售数额不可能是完全真实的，但其依据的经营品种、面积、人数、相关企业毛利率等各项指标却是真实的，计算方法、使用税率、参考使用记账企业的数据都是真实的。但税制改革后，如果按所有真实的资料和指标来确定小规模纳税人的销售额，再按法定征收率计算征收增值税，批发行业小规模纳税人绝大部分负担不起，不能经营下去。2009年，征收率降低为3%，按照调查所得到的情况，仍然是不可能据实征收。国税局在实际工作中对批发经营小规模纳税人征税，其负担率只能是按以前的负担情况延续下来，或比照同市场、同经营内容一般纳税人的负担情况征税。实际负担率约等于或略高于一般纳税人的负担率，在1%左右，纳税户的负担率基本上与改革前征收的批发行业营业税负担差不多。
    曾有定税操作的税收管理员在私下讲，在对大部分无账的小规模纳税人业户定税时，通过对市场中需要定税户左邻右舍的询问，对同一个市场中有账簿户的检查，以及其他方法进行调查，也能把各个销售商的销售情况大致掌握。在定税时，一般都要先把销售额折半，再与纳税户谈，通过讨价还价，最后确定一个大多数业户都能接受的税额。这样的操作结果，折合实际征收率约在1%到2%之间。当然，由于增值税法规没有1%或2%这个征收率，也不允许对无账小规模纳税人可以按灵活征收率，也没有允许对小规模纳税人按进销货额的差价征税的规定，国税部门也不敢承担有税不征或多税少征的“不依法征税”的责任。为了不授人以柄，就在税票上显示的税额是按与纳税人协商确定的实际征税数，再除以法定征收率，倒算出计税销售额在税票上显示。也就是一切有据可查的资料是与税法相一致的。税务人员以这种方法操作，在对上级说话时，在税收文书的书面上，是“依法”计税，暗中通过协商对纳税人进行照顾，形成了事实上的“协商税制”。
    有账的小规模纳税人，如果是账面如实记录，国税部门也必须按“实际数额”征税，即按其账面记载的销售额按法定征收率计算税额，那么这些小规模纳税人如实记账、如实交税（如表5的销售额和应纳税额）的结果也是难以生存下去。表4中所示市场中实际毛利率尚不到法定征收率，不可能按法定征收率纳税，所以国税部门也不敢按“实际情况”征税。在这种情况下，唯一能让小规模纳税人继续生存下去的方法只有这些小规模纳税人自己去“领悟”，其按自己的负担能力交税、并按法定征收率换算出的销售情况“记账”（表4中的销售额），国税部门也只有默认这种现象。
    
    
    （四）个别地方的实际负担率反而过轻
    与以上情况相反的也有，在飞机场以及其他一些高消费的场所，商品的毛利率则是出奇的高。据我们对其直观观察，他们销售的商品价格比市内商铺最少要高一倍，按市内商品零售毛利率一般为20%计，此地零售毛利率可能会达到60%，如按标准税率计算，其负担率应该达到10.2%之高。就是按以前年度的4%的法定征收率，也是负担极轻，改按目前降低后的征收率，则负担率只有依法定税率计算的负担率的1/3或1/4了。在对一家机场的调查中，发现有一家一般纳税人，按其2009年实际纳税额计算，他的税收负担率达4.7%，这比今年的小规模纳税人征收率高出近60%。但按调查及经验判断，机场零售大量地收取现金，而且发票使用率一般低于30%，只要收取现金，一般纳税人往往就有调节进项税额与销项税额的余地。也即，这个负担率应该低于企业的实际负担率。
    二、高征收率的负作用
    1.处在这种高征收率执法环境中的纳税人，“依法”可能难以生存，允许其生存，国税部门则要放纵他们“违法”。这种执法环境，无端地增大了纳税人的纳税成本，造成的结果是，这种法律“多多少少成为无用之物而没落了”，不可能树立对法律的尊敬与信仰，更不可能培养起应有的法治精神，与税务机关大肆宣传的“依法治税”的说法大相径庭。形成对更多的税收法律、法规的一种误解，认为法律都是可以讨价还价的，都是可以通过搞好与税务人员的关系而少纳许多税，形成了对税务工作人员强大的贿赂压力。如果遇上道德自我约束力较差的税务工作人员，他们可能会利用这种隐性的自由裁量权对纳税人施加压力，可能会迫使纳税人送礼送物，增大了纳税人在税收之外的额外负担。
    2.在与基层国家税务局和地方税务局税务工作人员的接触中，大家一致感到民众的纳税意识在变差。从八十年代利改税开始，到1994年以前，虽然没有税收征管法，虽然全体民众对税收的认识没有多高的水平，虽然税收宣传不像现在这样年年有，民众对税收的心理仍然是躲，对税收的敌意并没有减少，但社会纳税秩序是在逐渐好转。自税制改革后，税法宣传年年办，已经搞了十几年，而且每次都是一搞一个月，民众对税收的了解增加了，但税收秩序却越来越乱。大家认为，与这种“协商税制”有极大的关系。
    
    3.国家对小规模纳税人优惠得不到落实。2009年将小规模纳税人征收率降低了25%，但河南省纳税额却增长了18%，同期纳税户数仅增长15%。如果说两者还算略成正比的话，销售收入增长达 63%则是不可能了。唯一的解释就是，原来的销售额被人为地大幅度地压缩了，通过这次调整，只能说是被压缩的幅度有所减少罢了。这把政府应对经济危机而给全社会的优惠变成了纸上的优惠，严重损害了政府威信与法律尊严。由于国税部门是具体的操作者，广大纳税人并不知其中的具体情况，会把得不到税收优惠认为是国税部门在截留国家的优惠政策，造成社会与国税部门情绪的对立，减弱了纳税人的遵从度。
    由上可见，现行的增值税政策是不适当的，它明显地损害了小规模纳税人的权利，又把这些小规模纳税人的正常经营都变成了违法行为。使小规模纳税人时刻提心吊胆，不但不敢公开自己的经营情况，甚至就是想公开也不能公开，明显地影响了经济发展。
    三、改革小规模纳税人计算方法，均衡小规模纳税人负担
    税收来源于经济，来源于纳税人创造的财富，因此，国税机关在依法征税的同时，应该为纳税人创造进一步生产经营的良好环境，以利于他们专心致志地搞好经营，尽其专业能力和尽可能多的时间为社会创造更多地财富。纳税应该按能力原则，也是税收公平的一个内涵。邓子基教授讲，“税收四原则之一就是‘实现公平’，这个公平包含两个方面，一是经济公平，二是社会公平。经济公平就是‘要通过公平税负创造一个平等的外部税收环境，以促进公平竞争。’而市场的公平竞争，‘要求税收对所有的生产要素供给者一视同仁，对不同的经济成分、不同性质的企业按同一标准课税。’”批发行业小规模纳税的纳税能力尚不能达到其销售额的1%，却按3%征税，当然是不公平的，也是纳税人最不可容忍的。
    笔者建议，取消现行的设定全国统一征收率的做法，改为按法定税率征税，不分一般纳税人还是小规模纳税人。对小规模纳税人设定平均毛利率区间，在不同的区域、不同的行业以及不同产品间有一定的区别，在工业、商业的零售与批发有区别。同时，给各省级税务部门一定的权力，使其可对本地区的特殊行业或特定区域设定平均毛利率。平均毛利率一经设定，如果不调整一般纳税人的政策，不轻易变动。这样的操作可以带来如下七个方面的好处。
    1.可以进一步降低绝大部分批发行业小规模纳税人的负担率。除个别垄断行业或垄断产品外，绝大部分批发行业的毛利率一般不到10%，如果设定批发行业的平均毛利率是10%的话，以毛利率乘以标准税率计算出的负担率为1.7%，较之目前3%的法定征收率下降43%，可以大大降低小规模纳税人的负担，有利于小规模纳税人的正常发展。也与周围国家和地区的小规模纳税人负担率大致相近。
    2.可以做到在不同性质纳税人之间负担大致公平，不至于畸轻畸重。平均毛利率可以按社会实际毛利率设定，也可略高一点儿，但只要合理设置，就可以保证与一般纳税人的负担也大致相符，或是接近。如将一般批发行业的平均毛利率设为10%的话，虽说是在社会平均毛利率的较高点，但计算出来的负担率仅为1.7%，与一般纳税人1%-2%的负担率基本一致，这样有利于社会公平。
    3.能够实现区别对待。对负担能力极低的绝大部分批发行业纳税人，毛利率可以从低。对一般的零售商业纳税人，其毛利率历来就是高于批发行业的。对处于高利润区域的纳税人可以让其达到与当地一般纳税人差不多的负担率，不至于因不建账还要少交税这样的悖论发生。从而可以方便地调节个别时期、个别行业、个别产品的纳税人税收负担，不因其毛利率较低而需要税务人员在“暗中”照顾，也不因其有较高的毛利率而税收负担比一般纳税人轻得太多。
    4.可以使基层税务工作人员便于进行定税等方面的操作。不会由此而陷入“或因实事求是而违法，或因追求合法而难以开展工作”的两难境地，使基层税务管理人员能够更加理直气壮地开展执法工作。
    5.不会增加财政负担。有人撰文提出继续降低小规模纳税人的征收率，这样就有可能减少财政收入。如果改按以设定毛利率的方式取代征收率，实际上是以其应有的负担能力纳税，与其现行的实际负担率不会因此而有变化，不会造成税收额的减少。
    6.保证社会记录更加真实。现行国家有关部门对市场统计出的销售额，与国税部门依据征收税款的销售额差别太大，除了有纳税人有意隐瞒的原因外，归根结底，现行的税制让纳税人不能、不敢、不可以公开，国税部门所能公布的销售额与实际销售额相差太远。如果按平均毛利率计算，则国税部门统计的销售额有可能接近实际销售额。那时与现在相比，税额不会有太大变化，“书面记录的销售额”将会成倍地增长。
    7.有利于落实税收法规。由于是按毛利率征税，就有可能让建立有账簿的小规模纳税人能够按实记账，不会因如实记账而被征“死”，实现真正的不记“假账”的可能。从而能够保障小规模纳税人的合法权益，也能够保障税收法规的真正落实。
 

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