权益法下股权投资差额的会计处理

    一、权益法下股权投资差额的处理

    股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。这里的所有者权益是指属于有表决权资本所享有的部分。《企业会计准则第2号——长期股权投资》第九条规定：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。下面对股权投资差额的产生与处理分三种情况进行分析：

    （1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额而形成的差额。这种差额按《准则》规定不调整长期股权投资的初始投资成本。

    [例1]长丰公司2009年8月1日支付100037元购买新乐公司普通股票1037股，占新乐公司有表决权股份的46%，采用权益法核算。由于权益法要确认投资份额，长丰公司8月1日购股时了解到新乐公司账面可辨认净资产公允价值（即7月31日可辨认资产公允价值扣除可辨认负债公允价值后的余额，含2009年1～7月实现的净利润）为2087万元。则长丰公司购股时应享受新乐公司可辨认净资产公允价值的份额为960万元（2087×46%），产生的股权投资差额为40万元（1000-960）。Www.11665.CoM长丰公司8月1日购股时作如下会计分录：

    借：长期股权投资——新乐股票（成本）　1000

        贷：银行存款　1000

    按规定，长丰公司长期股权投资的初始投资成本1000万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额960万元而形成的差额40万元，会计不予反映。

    （2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额而形成的差额。除构成同一控制下企业合并的以外，这种差额计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。

    [例2]例1中，若长丰公司购股时应享受新乐公司可辨认净资产公允价值的份额不是960万元，而是1080万元（2348×46%），大于初始投资成本looo万元，产生的股权投资差额为80万元（1080一l000）。长丰公司8月1日购股时作如下会计分录：

    借：长期股权投资——新乐股票（成本）　　80

        贷：营业外收入　　80

    （3）原采用成本法核算后改为权益法核算，长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额而形成的差额。这种差额计人当期损益（营业外收入）。

    [例3]华辉公司已持有飞正公司股份10%.2009年1月1日华辉公司“长期股权投资——飞正股票（成本）”账户借方余额为120万元，为该投资计提的“长期股权投资减值准备”贷方余额10万元。2009年1月10日华辉公司又支付180万元（包括买价及税费等相关费用）购买了飞正公司发行在外的股份数的15%，使持股比例从10%提高到25%，从而能对飞正公司产生“重大影响”，原成本法核算改为权益法核算。2009年1月10日飞正公司账面可辨认净资产公允价值为1220万元。2009年1月1013华辉公司追加投资时的会计分录如下：

    借：长期股权投资——飞正股票（成本）　290

        长期股权投资减值准备　10

        贷：长期股权投资——飞正股票　120

            银行存款　　180

    同时，华辉公司确认初始投资成本与被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额为15万元（1220×25%-290），编制如下会计分录：

    借：长期股权投资——飞正股票（成本）　15

        贷：营业外收入　　15

    二、股权投资差额处理思考

    在实务中投资企业很难取得联营企业、合营企业资产、负债的公允价值。当投资企业无法取得联营企业、合营企业可辨认净资产的公允价值时，《企业会计准则第2号——长期股权投资》第九条的规定就是无效的规定，即投资企业就无法比较长期股权投资的初始投资成本是大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。而在我国无法取得联营企业、合营企业的公允价值这种情形普遍存在。由于可辨认净资产公允价值技术本身较难掌握、公允价值的确定有一定主观性、公允价值计量的实际操作难度较大。因此，现实中，可辨认净资产公允价值不容易得到，这种情况下可以采用其他方法进行会计处理。如可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果进行确认，这样可操作性更强，但应在附注中进行说明。此外，投资前投资方对被投资单位的市值或潜力肯定有一个充分的估价并签署合同，相比之下，签署合同时的协议价可能更容易获得，且更能反应被投资方真实的市场价值。但这种情况下也不排除有虚假合同存在的情形，因此在确认可辨认净资产公允价值时应综合考虑多方面因素。