论我国资产减值准则下盈余管理的空间的建构分

　一、有关资产减值和盈余管理的相关概念
　　资产是指企业在过去的交易或者事项中形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益流入的资源。
　　资产减值是指资产的未来可回收金额低于其账面价值，是调整资产的计价。当资产的可回收金额相对于账面价值要低时，就说明该项资产发生了减值，企业就应当把这资产这部分减值确认为资产减值损失，并把已做账的资产的账面价值调整到可回收的金额。
　　盈余管理分为适度的盈余管理和超限度的盈余管理，适度的盈余管理是指公司管理层在不违反会计准则和会计法规的前提下，调整对外公布的盈余信息，从而实现其可获利益最大化的行为；超限度的盈余管理是指企业高层管理者迫于相关利益集团对其盈利预期的压力，为谋求自身利益最大化，误导其他利益相关者，从而得到满意的财务会计结果，在遵循公认会计原则的基础上，通过改变相关的会计处理方法、选择相应的、适合的会计政策等手段而巧妙地、人为地控制对外会计报告的行为。适度的盈余管理可以帮助企业树立发展平稳的良好形象，有利于吸引投资，扩大经营规模，获得公司未来生存、获利和长期发展的潜力，是一个企业不断走向成熟的标志。
　　资产减值准备是指资产的账面价值高于其可收回金额时，企业所需确认的资产递减额。企业判断资产可能发生减值迹象时，应当对该资产的可收回金额进行估算，并按照账面价与可收回金额孰低来计量，可收回金额低于账面价值的差额即计提的资产减值准备金额。
　　二、资产减值与盈余管理的关系
　　（一）选择不同的资产减值政策是企业进行盈余管理的手段之一
　　企业管理当局者不仅仅要保持现有的资产，更要使企业价值实现最大化，所以企业管理者往往会通过盈余管理来美化会计信息，而资产减值的计提和转回便是企业管理者美化会计信息的手段之一。从我国资产减值政策的实施和规范过程中，我们不难发现起初的资产减值政策只是对计提坏账准备的规定，并未强制执行。而对“八项减值准备”的规定，企业具有一定的选择权，即选择什么样的计提方法来使得企业能够“合法”的利用资产减值准备的计提和转回来操纵盈余。
　　（二）资产减值与盈余管理此消彼长，相互促进
　　首先，不断完善的资产减值政策，一定程度上有力地遏止了企业过度进行盈余管理的行为，确保了会计信息在评价企业财务状况和经营成果上的可靠性与可比性；然后，由于会计选择权的存在，资产减值理论又无法完全消除盈余管理，甚至会引发企业的过度盈余管理行为。而过度的盈余管理行为诱发的会计信息危机反过来又为资产减值理论的进一步完善提供实践依据，从而推动了资产减值理论的发展；最后，新资产减值政策的实施有会给企业带来新的盈余管理契机，会引发新的盈余管理行为。由于资产减值理论的不断完善，使得企业管理者尝试选择新的盈余管理手段，而不是局限于对资产减值准备的利用，进而实现调节利润的目的。由此可见，资产减值准则的完善也会推动盈余管理的发展，它们之间此消彼长，相互促进。
　　三、资产减值准则下盈余管理的空间分析与透视
　　（一）资产减值准则对盈余管理的抑制
　　1.2007年推行的准则扩大了资产减值的计提范围，如前所述，除了原八项减值准备外，又增加了七项资产项目，将资产中不能给企业带来经济利益的部分扣减出去，使会计信息比较真实地反映企业的财务状况。另外，扩大资产减值准备的计提范围也有利于监管部门监督和控制企业所披露的财务信息，从而制止企业通过虚增或虚减资产来操纵利润的行为。
　　2.2007年颁布的准则在计提基础、确认标准、计量标准和操作步骤等方面较旧准则做出了更详细的规定，采用可收回金额作为资产减值的计量属性，保证了对相同的交易或事项采用相同的确认与计量方法，同时考虑货币时间价值与资产相关的特定风险，便于会计人员理解和运用，减少了会计人员的职业估计和判断以及进行盈余管理的可能性。
　　3.2007年颁布的准则对减值准备计提不得转回的新规定极大地抑制了企业在资产减值上的盈余管理行为。新准则的这一重大变革将有效地遏制利用资产减值准备作为秘密准备来调节会计盈余的情况，而且有利于真实反映企业资产价值。
　　4.现准则规定，企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。这意味着上市公司在半年报和季报信息的披露中，应当包括报告期内资产减值金额。这可以有效遏制上市公司在季报、半年报中不提减值损失而在年底一次计提的现象，方便投资者及时把握上市公司的资产状况，消除投资者与上市公司的信息不对称。
　　5.信息披露内容的增加在一定程度上限制了企业的盈余管理。新准则对资产减值会计信息的披露作了详细的规范：不仅要披露资产减值的一般内容，对于发生重大减值损失的，除了披露原因和当其确认的损失金额外，还要求披露提取的各项资产减值准备的累积金额，对于重大资产减值的，在附注中要披露资产或资产组的情况，另外对于企业合并合并的商誉减值问题也应该披露。
　　（二）现行的资产减值准则给企业留下的盈余管理的空间
　　现准则对资产减值的相关规定虽在很大程度上改进和完善了旧准则，在一定程度上能够起到抑制企业盈余管理行为的作用，但仍不可避免地给企业的盈余管理留下一定的空间。
　　1.由于资产可收回金额是建立在资产公允价值和未来现金流量现值基础之上的，而目前我国市场经济还不完善，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不够成熟，价格难以真正反映价值，资产的公允价值难以获得；加上现阶段我国判断未来现金流量和折现率的信息都相对匮乏，对未来现金流和折现率的预测额的大小不可避免地受到企业管理当局主观意志的影响。基于此，资产减值的计提仍不可避免地受上市公司报告动机的影响。
　　2.资产组概念的运用，需要与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例，会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验；另外，资产组的划分没有明确的标准。这些增加了执行该准则的难度，容易诱发盈余管理行为。再而，以资产组或资产组组合为单位分配减值额，不仅加大了企业的工作量，分配结果还往往易带有较大的随意性。
　　3.对于资产减值迹象的判断， 需要根据企业外部经济环境、法律、市场、技术的变化来判断，要求会计人员具有很高的职业判断能力，这很难做到；其次，对无市价的短期投资和长期投资如何处理，新准则并未明确规定。
　　4.商誉的减值测试要结合其所属的资产组组合进行，但这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组并正确的分配，其会计处理缺乏客观的标准，依赖于会计人员的主观判断。
　　5.减值准备不得转回的规定也存在一定的弊端。对于这一规定，管理层可以通过在某一会计年度大量计提减值准备增加亏损来减少资产的折旧和摊销额，从而造成后期盈利的虚增，即盈余管理仅仅是由双向操纵变为单项操纵，未能完全规避。新的会计准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，不得转回的项目并不包括流动资产中的存货、应收账款、短期投资等，它们是有其他的会计准则来规范的，企业还是可以通过计提存货跌价准备来调低当期的利润，减少存货期末成本，这样以后期间的销售成本就会偏低，从而增大了未来期间的利润。虽然杜绝了一部分上市公司利用长期资产减值进行盈余管理的行为，但是对于上述所说的短期资产并未作出具体规范，企业还是有一定的盈余管理空间，该准则是以牺牲资产的可靠性为代价的。计提的资产减值在以后期间得以恢复的时候不能在账面上得到体现，只能在以后资产处置时才得以体现，违背了会计的可靠性原则。
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