对公允价值审计相关问题的探讨

　　在两次发布征求意见稿之后，26年财政部发布了《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》以及应用指南，对公允价值审计问题作了相应的规范。但是，对于广'大的会计审计从业人员而言，公允价值及其审计还是很陌生的概念。本文结合我国新颁布的公允价值审计准则及国外最新的研究成果，对相关问题作初步探讨，以期对广大同行有所禆益。

　　一、公允价值及其审计问题概述

　　我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》中，将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”以上的定义虽然言简意赅，容易理解，但在其内涵上仅相当于国际上二十世纪九十年代的水平。根据美国财务会计准则第157号(SFAS157)的最新规定，公允价值是指在计量日市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。该定义强调交易价格是在有序交易中，市场交易者在主市场(或最有利市场)销售资产或转移负债的价格。

　　公允价值如何取得以及确保其可靠性，一直以来都是公允价值计量的重点和难点问题。如果资产或负债存在活跃市场的，应当以资产或负债的市场价格为基础确定其公允价值;资产或负债本身不存在活跃市场的，可采用估值技术确定其公允价值。比如，通过现值技术估计公允价值，需要会计人员对以下因素做出判断和估计:未来现金流量序列;现金流量在金额上或时间上可能的变动;风险利率等。这种情况下计量的公允价值就不可避免的存在着可靠性的风险。

　　基于上述原因，公允价值审计应运而生。公允价值审计是从审计角度使财务报表使用者合理确信财务报表中公允价值计量和披露可靠性的一种方式。公允价值审计和公允价值计量和披露程序相关控制活动有着相同的目标。所以发展公允价值审计，可以促进企业公允价值计量和披露程序相关控制活动的有效运行。近年来，世界上多个国家(包括我国在内)发布了与公允价值相关的会计审计准则，这标志着公允价值应用的春天的到来。相伴而生的公允价值审计也成为审计职业界关注的焦点。

　　二、公允价值审计准则的国际比较22年，国际会计师联合会之国际审计实务委员会发布了国际审计准则《审计公允价值的计量和披露》；23年美国注册会计师协会之审计准则委员会也发布了审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》(SASNo.11)。此外，我国香港地区注册会计师协会、加拿大审计与鉴证委员会也相继发布了同名的审计准则公告。我国26年发布的公允价值审计准则在内容上与IASNo.545和SASNo.11基本趋同，但是与两者相比更加简单一些。

　　三、相应建议

　　有人认为我国在缺乏单独的《企业会计准则第XX号——公允价值计量》的情况下，居然“超前性地”拥有了“先进的”公允价值审计准则。会计准则中的这一重大缺陷将直接导致公允价值审计准则的局限性，所以我国的公允价值审计任重而道远。针对我国目前的情况，作如下建议：

　　(一)加强会计审计界及评估界的合作，建立并完善市场评估制度

　　在公允价值计量中，如果存在可以观察的市价，则直接以市价作为公允价值;否则就需要采用估值技术，这时独立、合格的专业评估机构的评估结果成为可靠公允价值计量的重要依据;而公允价值审计也要经常“利用专家的工作”。财政部会计司司长刘玉廷26年曾指出，会计审计与评估行业呈现出前所未有的相关性，评估界与会计审计界形成联动机制是大势所趋。因此我们有必要建立并完善公允价值评估体系来规范评估数据来源、方法及结果，比如创设信息数据库，积累行业数据，以期提供具有权威性的企业评估公允价值的主要指标，使公允价值审计有据可依，顺利地实行下去。

　　(二)完善会计、审计准则体系，增强两者之间的耦合度

　　审计准则是以会计准则为基础制定的。无论是国际审计准则和会计准则，还是美国审计准则和会计准则，两者之间的耦合度都很高。在SFASNo.157中，公允价值的计量历经参数假设、计量技术、披露等环节。ISANo.545和SASNo.11对这些环节的审计都有针对性的规定，并使用相同的概念词汇。我国公允价值审计准则与国际上其他审计准则的趋同性很高，但会计准则与审计准则的藕合度却很低，这影响了审计准则和会计准则的匹配度，也影响审计准则的执行效果。因此，有必要对会计准则中公允价值方面进行完善，建议制定独立的公允价值会计准则，并不断完善公允价值审计准则，使之与我国的国情相适应。

　　(三)加强公允价值审计教育，提高审计人员职业道德

　　审计行业可谓是进行公允价值实践的“排头兵”和“主力军”，提高审计人员的业务素质是保证公允价值审计质量的有效途径。主要包括以下方面：

　　1.深人学习新会计准则和审计准则，提高从业人员业务水平。包括:将公允价值相关内容加人高等学校会计、审计等专业的必修课及继续教育课程中;在注册会计师考试的审计科目中，加人公允价值的题目，使每一个通过“注会”考试的从业人员，都具备一定的公允价值审计实务的知识;同时加大公允价值课程的社会培训，通过各种培训班或继续教育的形式，提高在职人员对公允价值审计的学习力度。

　　2.构建会计诚信体系，提高会计审计人员职业道德水平。包括：营造会计诚信的社会环境，实现失信者受罚、诚信者得奖的外部环境;建立并完善企业及个人信用体系，约束会计审计人员道德缺失;建立定期检查制度，给违法者以严厉处罚，提高审计人员的失信成本;建立健全各项法律法规，对那些不遵守职业操守、不守信用的企业或个人应驱逐出相关行业，最终杜绝会计审计人员造假行为。

　　(作者单位：山东师范大学管理与经济学院)