会计风险与审计风险的探讨

　　研究目的和意义人类在会计活动和审计活动中无时无刻不面临着会计风险与审计风险，研究它们的定义,分析它们形成的原因，以及探讨会计风险和审计风险的区别与联系，提出防范、规避风险的基本措施，更好地保护财会、审计人员的利益，是必须重视的一个课题。通过完善会计准则，对同一经济事项往往规定多种可供选择的会计处理方法，但这同时也增加了会计信息的不确定性。会计准则应尽量减少可供选择的会计程序和方法以缩小会计政策选择的空间范围，降低会计信息的不确定性，从而增强会计信息的可比性，降低会计风险。

　　会计风险是不可能完全消除的，但是可以尽量对其加以防范和化解，将其控制在一个合理的范围内，从而真正保护广大会计信息需求者的利益。我国独立审计准则对审计风险的意义与国际审计准则中对审计风险的定义是基本相同的。由于审计所处的环境日益复杂，审计所面临的任务日趋艰巨，决定了审计过程中存在审计风险。这在客观上要求注册会计师注意风险存在的可能性，并采取相应措施尽量避免风险和控制风险。

　　(二)研究现状

　　随着时代的进步、科学技术的发展，会计风险和审计风险的概念和研究方向也在不断拓展。学者对会计风险和审计风险的研究和观点主要有：常华兵(2007)在论会计风险的基本模型及风险化解中认为作为一个反映企业资金运动的信息系统，会计活动全过程充斥着各种风险因素,从系统论来讲，会计风险是一个可以分解的风险系统，一个看来难以控制的大的会计风险可以划分为若干小的容易控制的会计风险，可从广义风险角度搭建一个稳健而灵活的会计风险系统，以发现探求会计风险的层次和成因，进而找到化解会计风险、治理会计信息失真的途径和方法，为相关方面提供一个指导性分析。丁金平(2007针对审计风险的内外两个原因，提出如下措施：

　　1.建立健全审计法律环境。随着市场经济的不断发展，必须健全有效的审计准则和法律制度，这样才有利于合理地界定审计人员的责任，保证审计工作的有效进行。2.提高审计人员的业务素质和职业道德水平。3.加强审计内部控制管理。4.严格执行审计准则、审计标准和审计程序。5.与被审计单位保持良好的沟通。6.建立健全被审计单位的内部控制制度。蔡飞，张昌文(2007在研究财务风险与审计防范中，主要以高校财务风险为重点研究对象，随着高等教育体制改革的不断深入，高校办学规模的扩大已经超过办学经费的增长，财政经费投入不足与学校事业发展对资金需求扩大的矛盾日益突出，资金不足已成为制约高校扩张的重要因素。为了解决事业发展与经费供给的矛盾，利用银行信贷资金负债办学成为高校发展的必由之路。朱庆仙(2007就金融会计风险指出，在经济全球化背景下，随着我国金融体制市场化改革的不断深入，金融领域对外开放度的不断提高，我国金融机构面临的会计风险问题也越来越突出，金融会计风险的防范和控制成为金融工作的重中之重。从近几年金融领域频繁发生的类似“中航油”等事件来看，加强金融会计风险识别、预警及防范，对于保障金融秩序稳定，促进我国金融事业又快又好发展具有重要的现实意义。

　　本文在采用规范研究的同时，通过理论分析的方法、观点比较的方法对会计风险和审计风险进行分析。在研究过程中紧密结合当前我国最新发展情况，了解会计风险与审计风险存在的问题，提出更多的防范措施。

　　二、会计风险与审计风险的定义及内涵

　　(一)会计风险的定义

　　风险，通常指多种不确定因素对盈利性造成的负面影响。衡量风险,就是衡量这些不确定因素及其对盈利性造成的潜在负面影响。风险与不确定性密切相关。不确定性是指人们对未来事项的结果所持的怀疑态度。由于人类认识能力的局限性和客观世界的复杂性，风险是客观存在的，所以首先进行风险管理，使风险在各行各业的损失减少。风险管理既是一个自上而下的过程，又是一个自下而上的过程，在最高层次，规定了总体目标收益和风险限度，然后由总体目标分解传递。风险管理的目标是实现回报的替换关系最优化，并为业务发展制订计划和筹集资金。与一些更易于被人接受的数据指标例如资产规模、利润和成本相比，风险管理显得理论化一些，并包含许多复杂的数理技术，这也是风险管理较难以认知的原因之一。但风险管理作为会计风险与审计风险是必不可少的。量化风险的能力是管理风险的基础，但掌握、克服不确定性并非易事，这使风险管理的应用范围长期以来受到局限。

　　关于会计风险的研究，理论界鲜有涉及，但会计风险却在时刻影响和制约着财会人员的行为。①会计工作的最终成果表现为会计报表。真实、理想的会计报表应能提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的真实信息。然而，由于主客观因素的限制，这种信息不可避免地存在着理想与现实的差异，从而误导会计信息使用者。有代表性的观点是已故会计学家阎达五教授提出的“会计风险是会计人员在进行会计工作时，由于漏报、错报会计信息,使财务报告反映失实或依据失实的信息误导决策行为而给其带来损失的风险”(阎达五等，1998)。从规避风险角度根据会计风险是否可规避，会计风险又可以划分为三种类型：系统风险、技术风险和道德风险。其中系统风险具有不可规避性，只能采用一定方法减少风险。1.系统风险是指会计系统内部各环节在发挥作用时，由于受法律、假设、原则、制度等的约束而影响会计信息真实性的风险。2.技术风险是指会计人员在处理经济业务时由于受技术水平的限制使会计信息不能准确反映经济活动原貌的风险。这是会计人员被认定为对会计风险负有责任的一个重要原因。3.道德风险是指会计人员因会计立场和喜好不同以及受外界环境影响，对会计信息结果有强烈预期，从而在处理会计业务时采取非正常手段使得会计信息失去其真实性的风险。

　　(二)审计风险的定义

　　审计风险的研究较为成熟。国际审计准则第6号《风险评估和内部控制》中指出，“审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不怡当审计意见的风险。”中国注册会计师协会在《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》中将审计风险定义为“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不怡当审计意见的可能性。”审计风险主要有固有风险、控制风险和检查风险三种。美国注册会计师协会发布的第47号审计标准说明中提出了审计风险模型：审计风险=固有风险x控制风险x检查风险。可见，审计风险是由固有风险、控制风险和检查风险三个要素构成。1.固有风险指在不考虑被审计单位相关的内部控制政策或程序的情况下，其会计报表上某项认定产生重大错报的可能性。它是独立于会计报表审计之外存在的，是注册会计师无法改变其实际水平的一种风险。固有风险有如下几个特点：⑴固有风险水平取决于会计报表对于业务处理中的错误和舞弊的敏感程度。业务处理中的错弊引起报表失实的越多，固有风险越大;反之，固有风险越低。经济业务发生问题的可能性越大，固有风险水平越高;反之则越小。

　　就是说，对于不同的业务，固有风险水平也不同。(2)固有风险的产生与被审计单位有关,而与注册会计师无关。会计师无法通过自己的工作来降低固有风险，只能通过必要的审计程序来分析和判断固有风险水平。(3)固有风险水平受被审计单位外部经营环境的间接影响。被审单位外部经营环境的变化会引起固有风险的增大。例如，由于科技的进步会使被审计单位的某些产品过时，就带来了存货计价是否正确的风险。(4)固有风险独立存在于审计过程中，又客观存在于审计过程中，且是一种相对独立的风险。这种风险水平的大小需要经过注册会计师的认定。2.控制风险是指被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上某项错报或漏报的可能性。同固有风险一样，审计人员只能评估其水平而不能影响或降低它的大小。控制风险有以下几个特点：⑴控制风险水平与被审计单位的控制水平有关。如果被审计单位的内部控制制度存在重要的缺陷或不能有效地工作，那么错弊就会进入被审计单位的财务报表系统，由此产生了控制风险。(2)控制风险与注册会计师的工作无关。同固有风险一样，注册会计师无法降低控制风险，但注册会计师可以根据被审计单位相关部分的内部控制的健全性和有效性情况，设定一定的控制风险，计划估计水平。(3)控制风险是审计过程中一个独立的风险。控制风险独立存在于审计过程中，这种风险与固有风险的大小无关。它是被审计单位内部控制制度或程度的有效性的函数。有效的内部控制将降低控制风险，而无效的内部控制将增加控制风险。由于内部控制制度不能完全保证防止或发现所有错弊，因此，控制风险不可能为零，它必然会影响最终的审计风险。3.检查风险是指注册会计师通过预定的审计程度未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报的可能性。检查风险是审计风险要素中唯一可以通过注册会计师进行控制和管理的风险要素。其特点是：⑴它独立地存在于整个审计过程中，不受固有风险和控制风险的影响。(2)检查风险与内控风险与注册会计师工作直接相关。

　　三、会计风险与审计风险形成的原因

　　(一)会计风险形成的原因

　　1.会计风险形成的主观原因

　　产生会计风险的原因有多方面，其主要原因有：⑴道德素质差异的影响。会计从业人员职业道德的差异会给会计从业人员带来道德方面的风险。一方面，会计核算本身的局限性为会计从业人员谋求自身利益而损害他人利益提供了机会;另一方面,会计从业人员、管理者和企业外部集团的利益冲突，往往使会计从业人员受自身利益的驱动，或受企业管理者的驱使，故意错报、漏报会计信息。(2业务素质差异的影响。会计工作中某些内容需要凭会计人员主观判断来进行，这为会计人员制造虚假会计信息提供了职务上的方便。会计核算工作就其内容而言，虽然具有客观的一面，但也不能完全脱离会计人员的主观判断。

　　2.会计风险形成的客观原因

　　会计风险产生的技术性原因可被看作其客观原因。会计中的不确定性与模糊性是导致会计风险的技术性因素，主要体现在以下几个方面：⑴会计假设和会计准则的不完善性导致的会计风险。会计假设和会计准则的不完善首先表现在会计假设和会计准则更新无法与经济发展保持一致。知识经济时代，许多“企业”依靠知识更新,运用网络作为平台获得利益成为一种普遍现象。这类“企业”的资产就是知识及其载体一人力资源，组织形式是松散、暂时性和不稳定性。(2)会计确认、计量中存在不确定性和模糊性。在会计确认、计量中广泛使用的“极少可能”、‘‘有可能”和“很有可能”等，这种可能性往往需用概率和数量统计方法确定，对事件发生概率的理解又因人而异，或多或少地带有主观性，影响会计政策选择和会计处理方法，最终会影响会计信息的质量。(3)对未来事项认识的不确定性和模糊性。未来事项本身有不确定性和模糊性特征，会计人员必须对未来事项进行预测、推理、判断，进行选择处理。这一选择又因环境、会计人员的经验、知识、偏好不同，而产生不同的结果。信息为主要依据进行各项决策和活动是最普遍的。然而，会计法只详细列示了单位领导人或会计从业人员如果违反本法规，将受到怎样的行政或刑事处罚，却没有涉及任何民事责任的内容。

　　(二)审计风险的形成原因

　　1.审计风险形成的外部因素

　　审计风险由外部因素和内部因素构成。外部因素：⑴相关法律不完善，法律之间存在矛盾。如:在涉及到审计工作的法律诉讼中，注册会计师与法官对法律依据存在分歧及争执，这将会增加注册会计师的执业风险。另外,我国相关法律对追究行政责任的规定较为完善，而对刑事责任与民事责任，特别是追究民事责任的相关条款太笼统，缺乏相应的司法解释，使事务所与注册会计师逃避法律责任成为可能，客观上纵容了他们的违法行为，加大了审计风险。(2审计业务范围扩展，已经从传统的财务报表扩大到财务报表以外的事项，杜会公众要求审计人员揭示企业经营中存在的重大错误和舞弊行为，对企业的持续经营能力作出评价,对企业财务报表的真实性、公允性发表意见，使审计人员的审计责任、工作内容和工作难度大幅度增加，从而审计风险也相应增加。(3)会计电算化的应用和网络技术发展，使会计信息的生成过程发生了改变，利用传统的审计程序和方法进行审计已经远远不够。审计人员除了对传统的审计对象进行审计夕卜，还应对计算机系统本身进行审计，即审查计算机内的程序和文件，这样才能作出客观、公正的评价。但是目前计算机审计的研究相对滞后于会计电算化。审计人员在对利用计算机系统处理经济业务的企业进行审计时，缺少计算机辅助审计环节，这将会给他们的审计结论带来难以预测的风险。(4)利益驱动原因，在审计过程中，个别审计单位违背原则，人为降低审计成本，甚至不顾审计质量来搞创收，或者与审计委托事项的直接关系人串通，通过损害杜会和他人利益来取得非法收益。

　　2.审计风险形成的内部因素

　　审计有内部控制和外部控制，内部控制导致了内部因素：⑴审计人员对审计风险的认识不足。某些会计师事务所杜会责任感意识淡薄或迫于环境所限，为获得经济效益而冒险承担高风险的项目，加之对审计风险理论的掌握不够系统，难以有效地指导实践。他们认为审计是_种保险行为，审计费用也可以当作保险费用，而且审计职业在取得报酬、利润和威信的同时，也承担了由报表供需双方转移的风险。(2)审计界存在不规范行为。如低价竞争,为了争取客户而互相压低价格，使审计质量难以提高。与此而来的就是审计人员收取客户回扣等不良行为。(3)审计工作追求经济效益产生一些负面作用，注册会计师事务所属于企业性质，为了讲求经济效益，审计工作人员在审计工作中不得不采取抽样审查法，从而导致审计风险的产生。在实际工作中不少会计师事务所从审计对象中主观地选择若干项目，例如抽取金额较大的项目进行审查，再根据样本得出的审计结论作为对总体的意见，这样形成的审计结论缺乏必要的科学依据，形成了审计风险。(4)审计人员业务能力跟不上专业需求，审计是一门技术性、权威性较高的职业，审计人员应具有从事审计工作相关的专业知识和技能，但目前某些地方审计队伍技术水平偏低，而会计行业近几年发展较快，尤其是会计电算化的普及，使不少审计人员在工作中对会计资料的真伪难以辨别，只能凭经验判断，对工作难以适应。⑶少数审计人员思想道德不过硬，在审计队伍中，绝大多数审计人员思想和职业道德过硬，能够从国家利益出发，爱岗敬业，遵守职业和道德规范，在工作中严格执行各项法规政策，但有少数人不能严格要求自己，抵制不住各种诱惑，存在以权谋私和审计舞弊行为。(6)被审计单位内部控制制度不健全，如会计与出纳没有实行职务分离而出现舞弊行为，给审计人员作出判断、提出审计意见增加障碍,从而增加审计风险。

　　四、会计风险与审计风险的表现特征

　　(一)会计风险的表现

　　会计风险有法律表现和责任表现两种。

　　1.法律表现

　　相关法律不健全且可操作性较差。其1,我国相关法律规定抽象或界定不清。尽管在《证券法》、《公司法》以及相关的法规中已经规定了出具虚假会计信息的人员要承担法律责任，但是关于如何认定虚假会计信息，往往规定得过于原则与抽象。在专业人士看来，只要反映内容与事实有出入，就是虚假财务报告。其二，会计风险责任的设定结构不健全。我国对会计风险责任的追究，主要是追究行政责任为主辅以刑事责任，长期以来轻视了民事责任的追究，应将民事责任形成一种利益机制，鼓励广大投资者通过诉讼赔偿进而积极揭露证券市场中的违法行为。

　　2.责任表现

　　其一，执法力度不够是我国会计风险责任追究的最大障碍。执法力度不够是我国会计风险责任追究中存在的最突出问题，我国虽然制定了各种相关的会计法律，但一些执法机关部门为了地方利益或者由于其他原因，未严格执行相关会计法律现有规定，或执法频率不够，或执法不严,或违法不深究，导致会计相关法规执行难，极大地影响着会计风险责任追究的落实。同时，对会计风险相关责任人处罚不力，客观上也是对违法行为的纵容。其二，法务会计的发展滞后在技术上制约着会计风险责任追究。法务会计在会计风险责任追究过程中是提供技术支持，而且这种技术支持也正是司法过程中迫切需要的。②

　　(二)审计风险的表现

　　审计风险的表现从不同的角度可归纳为以下几种：

　　1.客观存在性。审计风险存在于整个审计过程，是一种客观的现实，它不会因为人的意志而转移或者消失，因而，审计人员只能采取有效的审计方法，经过有效的审计程序，去抑制、降低或控制审计风险。

　　2.潜在性。审计风险的潜在性具体表现为：经济后果发生的潜在性，造成经济损失的潜在性，审计人员承担的潜在性等等，因而它是一种潜在风险。

　　3.非故意性。审计风险形成的大部分原因是客观因素，少部分原因是主观因素。即使是主观原因一般也是非故意的，比如审计经验的缺乏导致审计证据的收集不充分或不适当、审计计划的编制欠周密等，这些都不是审计人员的故意所为。4.过程性。审计风险不是在某个审计环节才出现，而是贯穿于审计活动的全过程，即只要有审计活动的地方，就_定有审计风险与之相伴。如由于环境或业务的复杂性，使审计人员对被审计单位的情况了解不透彻、不全面，从而仓促签订了审计业务约定书。

　　五、会计风险与审计风险的联系与区别

　　(一)会计风险与审计风险的联系

　　1.风险的客观性

　　会计风险与审计风险是客观存在的，不以人们的意志为转移。人们只能通过各种手段降低会计风险与审计风险及其可能造成的损失，而不能完全消除它们。首先，会计活动与审计活动都存在着固有风险。财务会计是基于一系列的假设和前提的，这些假设和前提是对不确定的客观经济环境所作的一种描述，并以其作为会计确认、计量和披露的理论基础。然而现实生活中，这些假设并不总是成立的。如基于持续经营及由此而产生的会计分期假设，会计要素的确认和计量必然要使用大量的估计和判断，而货币计量假设是以币值不变为前提的，同样是_种远离现实生活的理想状态。审计固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户或交易类别产生重大错报或漏报的可能性，这是一种由于经济业务事项发生和处理过程本身发生差错的可能性，是被审计单位经营过程中所固有的，同样是与生俱来的。其次，会计活动与审计活动基于其工作性质而产生的风险。由于会计理论、会计方法的局限性和经济环境的不确定性，会计报表只能近似地反映企业财务状况和经营成果的全貌。同时，现实生活中由于所有者、经营者和会计人员在利益追求上客观存在的差异性，使得他们都有可能对会计行为施加直接或间接、有意或无意的影响，从而使会计信息偏离客观真实，导致会计信息的错报、漏报。审计风险同样也是由审计工作的判断性质所决定的。审计工作离不开职业判断，判断贯穿于审计工作的全过程，如被审计单位内部控制完善程度的判断，会计报表编制公允程度的判断等，而审计人员受工作经验、执业水平的限制，对于同样的问题，可能产生不同的判断。正是由于审计工作的测试性质和其固有的局限性，以及内部控制固有的局限性等因素的影响，在形成审计意见时，仍有可能存在某些重要的错报，亦即存在审计风险。

　　2.风险的潜在性

　　会计风险与审计风险都只是一种可能性，即潜存于会计、审计工作中，它们能否从潜在的风险转化为现实的风险，是需要一定条件的。如果会计信息存在错漏，但没有被发现，或虽被发现未被追究，则会计人员不会全部承担由此造成的损失。同样，如果审计人员在审计过程中虽然判断失误，或者由于违约、过失、欺诈等原因出具了虚假的审计报告，但没有使依赖审计报告作出决策的报告使用人遭受损失，即使审计人员的行为偏离了审计准则的规定，也仅仅是潜在的风险。只有当审计的委托人或依赖审计报告的杜会公众要求追究这种责任时，或要求对造成的损失进行赔偿时，这种潜在的风险才会转化成现实的损失。

　　3.风险的严重性

　　无论何种风险一旦变为现实的损失，其后果都是十分严重的:信息的真实完整是会计的生命，就一个单位而言，会计信息是改善其内部经营管理的重要依据;就整个杜会而言，会计信息是引导杜会资源优化配置和维护杜会秩序的重要依据。会计信息失真不仅会损坏企业形象，还不利于杜会资源的有效配置，阻碍市场经济的健康发展，给国民经济带来巨大危害，会计人员也可能因此承担法律责任。同样，审计人员由于违约、过失、欺诈或审计失败等原因，也可能给被审计单位或其他利害关系人造成损失，甚至导致经济秩序的紊乱。对此，按照有关法律和规定，审计人员可能要承担行政责任、民事责任或刑事责任。因此，强化会计、审计人员的责任意识和风险意识保证其职业道德和执业质量，其意义非同小可。

　　4.风险的可控性

　　会计风险与审计风险的影响因素是多样的，当这些因素发生变化时,会计风险与审计风险就发生相应的变化，因而，通过控制这些影响风险的因素，有可能达到控制风险的目的。现行会计准则中，对同一经济事项往往规定多种可供选择的会计处理方法，但这在同时也增加了会计信息的不确定性，可以通过限制这风险与内控种选择的可能性降低会计信息的不确定性，从而增强会计信息的可比性，降低会计风险。同时，还可以通过建立健全各种杜会监督机制，建立和完善企业内部控制制度和风险预警机制，及早发现、识别和控制会计风险，防止各种错弊的发生。

　　另外在审计风险三因素中，检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间存在着反比关系，固有风险和控制风险的综合水平决定着审计人员可接受的检查风险水平。评估的固有风险和控制风险的综合水平越高，审计人员可接受的检查风险水平就越低，反之亦然。因此，人们可以通过实施一系列的评估方法，据以有效地控制检查风险。