债务重组中会计与税务处理的差异

摘　要：文章从以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、以债务转换为资本清偿债务、修改其他债务条件清偿债务等四种债务重组方式，探讨会计与税务处理的差异。

关键词：债务重组 会计处理 税务处理 差异
　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。在会计和税务处理中存在以下差异：
一、低于债务账面价值的现金清偿债务时处理的差异
　　现行《企业会计准则——债务重组》规定，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额确认为当期损益，计入营业外收入；债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间差额确认为当期损失，计入营业外支出。而《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）（以下简称《办法》）规定，债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金金额的差额确认为债务重组所得，计入企业当期应纳税所得中；债权人应将重组债权的计税成本与收到的现金之间差额确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得。
　　[例1]A公司20*8年3月10日按成本价10万元销售一批产品给B公司，计税收入15万元，增值税率17％，按合同规定，B公司应于20*9年3月10日前付款。由于B公司发生财务危机，无法履行合同，双方协议于20*9年3月28日重组。协议规定A公司同意减免B公司债务3万元，余额B公司立即用现金偿还，则20*9年3月28日相关业务处理如下：
　　（1）债务人B公司会计上确认的营业外收入为3万元（15×1.17+10-9.55）；税务处理时，B公司于20*9年3月28日确认债务重组所得，在申报20*9年度所得税时，调增应纳税所得额3万元。
　　（2）债权人A公司会计确认重组损失为3万元；税务上确认其债务重组损失，调减20*9年度应纳税所得额8万元（15×1.17-9.55）。
二、以非现金资产清偿债务时处理的差异
　　1、债务人的会计与税务处理。现行会计准则规定，以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为当期损益。而《办法》则规定，债务人应将重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关税费）的差额确认为债务重组所得，计入企业当期应纳税所得额中。若债务人债务重组所得数额较大，一次性纳税确有困难的，经税务机关核准，可在不超过5个纳税年度内均匀计入各年度的应纳税所得额。同时规定，除企业改组或清算另有规定外，应分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应将转让的非现金资产的公允价值与其账面价值差额于当期确认有关资产转让所得（或损失）。因此，债务人以非现金资产抵偿债务应“视同销售”，按照非现金资产公允价值扣除其账面价值的差额（转让所得或损失）调整当期应纳税所得额。同时，对于债务人会计处理中确认的债务重组损失不能在税前扣除，而应从税务角度确认债务重组收益，调增应纳税所得额。
　　2.债权人的会计与税务处理。现行会计准则规定，以非现金资产方式清偿债务的，债权人应将重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。而《办法》则规定，债权人应将重组债权的计税成本与收到的非现金资产
　　公允价值之间差额确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得额。同时规定，债权人取得的非现金资产，应当按照有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或结转商品销售成本等。
　　[例2]A公司于20*8年1月1日销售一批产品给B公司，价值50万元（含增值税），B公司发生财务危机，短期内不能付款。20*9年4月10日经协商，A公司同意B公司以一批产品偿还债务，该批产品账面价值40万元，该批产品公允价值45万元（不含增值税），计税价等于公允价，增值税率17％，A公司对该项应收账款计提坏账准备2万元。末发生其他税费。相关处理如下：
　　（1）债务人B公司的会计处理为，确认营业外收入2.35万元（50－40－45×17％），系由于产品转让所得5万元（45－40）与债务重组损失2.65万元（45×1.17－50）相抵销的结果。而在税务处理上，应调增20*9年度应纳税所得额5万元（资产转让所得），其调整的应纳税所得额不是会计上确认的营业外收入2.35万元，因为按税务规定债务人发生重组损失2.65万元（45×1.17－50）不得在税前扣除。
　　（2）债权人A公司的会计处理为，会计确认的库存商品为42.35万元（50－45×17％），而税务确认库存商品计税成本为45元，差异2.65万元（45－42.35）应于销售该批商品时，调减应纳税所得额2.65万元。同时，A公司应于2002年度确认重组损失5万元（50－45），冲减当期应纳税所得额。
三、以债务转换为资本清偿债务时处理的差异
　　1、债务人的会计与税务处理。现行会计准则规定，债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应按重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为营业外收入。而《办法》规定，除企业改组或清算另有规定外，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。
　　2、债权人的会计与税务处理。以债务转为资本清偿债务时，会计上要求债权人将重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。而税务上则要求债权人应将享有股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。因此会计上要求债权人不确认损失，税务上也未规定债权人确认损失。
　　[例3]A公司应收乙公司货款800万元，乙公司无力偿还。A公司同意B公司将其每股面值为2元的300万股普通股股票抵债，若股票每股市价为4元，债务人B公司的会计上确认资本公积为200万（800－600），税务上应确认的债务重组所得为400万元（4×33－800），调增当期应纳税所得额400万元。债权人A公司确认的长期股权投资成本为800万元，而在税务上确认的计税成本为1200万元，计税成本比会计成本多4000万元，需待投资处置时作纳税调整，本期不需作纳税调整。
四、修改其他债务条件时会计与税务处理的差异
　　以修改其他条件进行债务重组的，如果债务重组的账面价值大于未来债务金额，债务人应 将重组应付债务的账面价值减至未来应付金额，减记的金额作为营业外收入；债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失计入营业外支出。如果重组债务的账面价值等于或小于未来债务金额，债务人或债权人在重组日均不作账务处理，将来债务人多支付的金额，即加息部分计入“财务费用”；债权人多收到的金额，即利息收入冲减当期“财务费用”。如果债务人涉及或有支出的，应将或有支出包括在未来应付金额中，或有支出实际发生时，冲减重组后应付债务的账面价值。结清债务时，或有支出若末发生，应将或有支出的原计金额作为当期损益；债权人涉及或有收益的，不应将或有收益包括在将来应收金额中，在或有收益收到时作为收到当期的收益处理。而《办法》规定，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
　　[例4]2005年12月31日A公司从某银行取得年利率10％、三年期贷款80万元。现因A公司财务危机于2008年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2011年12月31日，利率降至7％，免除积欠利息20万元，本金减至60万元，但附有一条件：债务重组后，若A公司自第2年起盈利则利率回复至10％，若无盈利，仍维持7％，假设银行未对该贷款计提呆账准备。债务人A公司相关处理如下：3.6+12.6=16.2+60=76.2
　　（1）A公司20*8年12月31日，确认的营业外收入为27.8万元{80×（1＋10％×3）－[60×（1＋7％×3）＋60×（10％－7％）×2]}，将或有利息支出3.6万元[60×（10％－7％）×2]包括在未来应付金额中。而在税务上，根据权责发生制规定，应在费用发生时确认扣除，不应将或有利息支出5.4万元包括于未来应付金额中。A公司应确认2008年度债务重组所得31.4万元[80×（1＋10％×3）－60×（1＋7％×3）]，计入当期应纳税所得额。
　　（2）若A公司自重组后第2年（2010年）起盈利，则债务人A公司2010年至2011年利息支出分别为6万元（60×10％）会计处理是冲减已确认的未来应付金额中利息6万元（包括7％利息及3％或有利息支出）；而税务处理是除冲减已包含在未来应付金额中7％利息外，还应确认利息支出1.8万元[60×（10％－7％）]，应调减2010年度至2011年度的纳税所得额。
　　（3）若A公司自债务重组后的第2年仍没有盈利，则债务人A公司2010年至2011年利息支出分别为4.2万元（60×7％），会计处理是冲减已确认的未来应付金额中利息4.2万元，待2011年债务结清时，将未发生的或有利息支出3.6万元（1.8×2）计入营业外收入；其税务处理为对2010年至2011年度的纳税所得额不作纳税调整。
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