新会计制度下建造合同的运用

摘　要：新企业会计准则对建造合同的会计核算进行了规范，使建造工程企业的会计核算更加符合权责发生制的会计基础，使得企业的会计核算更好地贯彻权责发生制和配比原则，以及完善施工企业的会计信息披露。但在其实施过程中也存在着一些问题。

关键词：新会计准则；建造合同；会计核算
1 .引言
　　我国在1998年6月25号第一次发布了《建造合同》准则，该准则为企业的会计核算带来了较大的便利，2006年2月15日，财政部又正式发布了第15号建造合同准则，使施工企业的会计核算能更好地贯彻权责发生制和配比原则。新的建造合同准则更能限制企业调节利润，同时也在逐步地与国际会计准则接轨，从而更适应全球化经济的发展。但是就我国目前建造企业的现状来说，新准则的实际运用还存在一定的问题，如何按照新会计制度的要求，合理运用建造合同，是当前需要进行探讨的问题。
2. 新旧建造合同准则修订的区别
2.1 核算内容的不同。新准则中取消了“在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用”。
2.2 合同分立的不同。新准则第六条还规定了另一种合同分立的条件，即追加资产的建造。满足下列条件之一的，应当作为单项合同：该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的（一项或数项）资产存在重大差异；议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。而原准则没有这方面的规定。
2.3 合同收入计量的不同。在旧准则规定下，合同收入是以收到或应收的工程价款计量的，也就是以建造合同的总金额或总造价来计量。可是，如果工程价款显示的金额与公允价值差异较大，那么依旧按照工程价款来确认收入就不够准确了。因此，新准则中取消了这项规定。
2.4 合同成本的不同。新准则第十三条和第十四条，只是对于合同成本中的直接费用和间接费用作出了原则性规定，更加简洁、易懂。
2.5 合同收入与合同费用确认的不同。新准则第二十六条规定，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用，即采用完工百分比法确认收入和费用。原准则没有这方面规定。
2.6 合同信息披露的不同。新准则取消了旧准则中“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”两项内容，并对剩余五项加以修改和完善，规定企业应当在附注中披露与建造合同有关的以下四项信息：各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；各项合同已办理结算的价款金额；当期预计损失的原因和金额。
3. 建造合同在会计核算中的运用
3.1 有关建造合同资产的合并和分立问题
　　施工企业会计制度未确定企业是否以《建造合同》为会计核算对象，实际工作中施工企业通常以每一单位工程作为成本核算对象，未考虑合同的分立与合并。新《建造合同》准则严格规范了《建造合同》会计核算对象。它规定一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确立各单项合同的收入、费用和利润。新《建造合同》准则提出的正确确定各项建造合同的会计核算对象，是正确核算成本、反映损溢的关键。它可以防止某些企业利用同时签订的一组合同中有的赢利有的亏损来人为操纵利润。
3.2 有关追加资产的建造问题
　　新会计准则下的建造合同规定，根据不同的情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也有可能作为单项合同单独核算。由于施工环境、气候等条件变化和市场价格波动的不可预见性，造成合同预计总成本具有很大的不确定性，由此带来的施工企业的追加资产，如何对这一部分进行会计核算，新准则规定只有满足下列条件，追加资产才应当作为单项合同: (1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或多项资产存在重大差异。(2)双方规定追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
3.3 合同收入和合同费用范围的规定
　　新准则下，对建造合同收入的范围予以了充分界定，只有满足以下两个部分的，才纳入合同收入范围：(1)主体部分为合同规定的初始收入，也即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额部分。(2)另外一部分就是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入部分。对于合同费用，新准则规定，合同费用是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同费用包括从合同签订开始至完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
3.4 合同收入与合同费用的确认和计量
　　新准则与现行施工企业会计制度在收入确认的时点和金额上存在较大差异。施工企业会计制度中规定在承包方与发包方进行结算时，按结算金额确认为合同收入。新准则则区分不同的情况，进行不同的确认。新《建造合同》准则在确认合同收入上比旧施工企业会计制度更为符合权责发生制的要求，更为严格地遵循了谨慎原则。因此，按新准则提供的会计信息更能符合有关使用者的要求。
4. 建造合同在施工企业运用中存在的问题
4.1 可靠估计合同结果存在一定的难度
　　根据现行企业会计准则的规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在这一前提下，要根据累计实际发生成本和预计总成本来计算完工进度。累计实际发生成本的计算受制于会计核算方法的选择。不同的会计核算方法（如固定资产的折旧方法、材料成本的核算方法、对已发生未结算施工成本的预估等）对成本的影响是不同的。此外，会计核算的及时性也会对累计实际发生成本产生较大的影响。比如，当已出库但尚未用于工程实体的材料在资产负债表日未及时退料时，就会增加当期的累计实际发生成本；当材料已用于工程实体但发票未及时到达，核算时没有及时预估时，就会减少当期的累计实际发生成本。无论累计实际发生成本是多计还是少计，均会影响完工进度的计算，进而影响当期确认的合同收入和合同费用，从而对合同结果带来不确定的影响。
4.2 应收账款确认与收入确认相分离为调节收益提供了通道
　　建造合同收人核算存在较大不确定性。我国建筑施工企业与客户签订的合同一般为固定造价合同(合同总价固定或单价固定)，材料价格上涨风险大多由施工企业承担，导致材料价差收人的实现存在较大不确定性;由于建筑施工企业的部分工程容易受到当地政府和客户的影响，常出现在不具备开 工条件下盲目开工等不合规现象，导致预计合同收人的实现程度难以准确确定;在实际工作中，建筑施工企业为保证下道工序的节点和项目总工期，往往会主动提出合同变更要求，导致合同变更、索赔、奖励收人的实现存在较大的不确定性。
4.3  完工百分比的确定存在缺陷
　　以完工百分比法确认工程进度，主要基于投人与产出之间存在着一种理性的对应关系，按照权责发生制和配比原则，以累计实际发生的合同成本占预计总成本的比例来确认收人的额度。但在实际工作中，企业的完工进度往往可以由企业内部控制，因此易受到人为调节，一旦企业对完工百分.比法应用不当，将对企业的各个会计期间的经营业绩产生严重影响。与业主结算时，为了多收工程款，工程项目部会出现故意多报工作量现象;在向税务机关或施工管理部门上报时，为了达到延迟缴纳管理费和税金的目的，工程项目部又会出现故意少报工作量的现象。以上现象都会造成实际发生的合同成本归集不准确、不完整，影响对合同完工程度测定的准确性，此外，如果在实际工作中发生了无效率的投人，采用完工百分比法会使完工百分比偏高，导致反映的财务状况失实。
4.4 对企业纳税产生一定的影响
　　本准则是按完工进度确认合同收入，虽然符合权责发生制的要求，更能准确地核算施工企业的经营业绩，但确认的利润要立即缴纳所得税，在目前工程款收入远远滞后于工程完工进度的情况下，使得建造合同即使能准确核算建筑施工企业的经营业绩，却会因为其确认的收人或利润须在一定时期内立即缴税，使企业动用大量资金用于税金缴付，严重影响了企业的资金周转和使用效率。从谨慎性原则出发，对于在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计的，会计上强调企业经营中可能出现的风险，根据预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，确认部分或者不确认建造合同收人;而税法坚持权责发生制原则，不考虑企业的经营风险，依然按完工进度确认建造合同收人，这往往会导致在企业亏损的情况下仍然要占用一部分资金用于纳税，显然不符合实际情况。
5 .结束语
　　新建造合同准则的发布实施，改变了以前的核算模式，提高了核算的准确性、及时性，进一步规范了建造合同收入和成本的确认和计量，更加注重了完工百分比法的运用，完工百分比法的运用充分体现了权责发生制和配比原则的要求，有利于为报表使用者提供更加合理、可靠，企业要按照新会计准则下建造合同的规定，做好企业的会计核算工作。
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