新旧债务重组会计准则的比较与分析

摘　要：

关键词：
　　为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，从1998年6月财政部制定《企业会计准则-债务重组》到2001年1月具有中国特色的修订，再到2006年2月《企业会计准则第12号-债务重组》（以下简称新准则）的全新亮相，我们不难发现，新债务重组会计准则在很大程度上适应了企业走向世界的时代需要，顺应了会计准则与国际惯例趋同的新趋势，新准则既是对中国理论和实务的总结，也是对国际理论的科学借鉴。比较新准则和2001年的债务重组准则（以下简称旧准则），其主要变化有：
　　一、新旧准则中债务重组的定义不同
　　新准则的债务重组定义为：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。旧准则的债务重组定义为：指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。分析债务重组定义的变化，不难发现在新准则中，加上了两个关键的限定词语：“在债务人发生财务困难的情况下”和“做出让步”，说明新准则规范的债务重组是有前提条件的，即债务人发生财务困难，并强调债权人作出让步，也就是说，新准则仅规范持续经营条件下债权人作出了让步的债务重组的确认、计量和披露，不规范非持续经营条件下的债务重组事项和未做出让步的债务重组事项。而现实中有些债务重组产生的缘由并非一定是债务人发生财务困难，债权人也不一定作出了让步，此类事项不属于新准则定义的债务重组，新准则对此类事项的会计处理未作出明确规定。
　　二、新旧准则中债务重组方式的差异
　　新旧准则在债务重组方式上并没有实质变化，只是新准则将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”方式和“以非现金资产清偿债务”方式合并为以“资产清偿债务”方式。之所以将这两种方式合并，主要是因为这两种方式本质上是一致的，会计处理也基本一致，这样表述也更为简洁易懂。
　　三、新旧准则中会计处理的不同
　　对于债务重组收益的确认和计量，新旧准则有很大的差异。新准则中规定，债务人应当根据债务重组方式的不同，确认和计量债务重组收益，而且在以非现金资产清偿债务的情况下，债务人还应分清债务重组收益和资产转让收益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额确认为资产转让收益，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额则确认为债务重组收益。新准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将因债务重组产生的收益计入营业外收入，而且改变了债务人只能确认债务重组损失，而不能确认债务重组收益的做法，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量基础。其具体变化如下：
    1、以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益，而旧准则规定将其确认为资本公积。
　　对债权人来说，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
    2、以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，作为债务重组收益计入当期损益；对转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让收益也计入当期损益。而旧准则不区分资产转让收益和债务重组收益，规定将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。
　　对于债权人来说，不再以重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值，而是以受让的非现金资产的公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额比照“以现金清偿债务”的规定处理。
　　3、以债务转为资本清偿债务的，债务人应当将债权人因放弃债权而享有的股份的面值总额确认为股本（或实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积；重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额计入当期损益，而旧准则规定将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额确认为资本公积。
　　对于债权人来说，应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额比照“以现金清偿债务”的规定处理。而旧准则规定以重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值，相应的也就不确认损益。
    4、以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益。而旧准则规定如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应当将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记金额确认为资本公积，如果重组债务的账面价值等干或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
　　对于债权人来说，债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额比照“以现金清偿债务” 的规定处理。而旧准则规定如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应当将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等干或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。
    从以上新旧准则的比较分析可以看出，新旧债务重组准则的本质差异在于采用了公允价值计量以及将因债务重组产生的收益计入当期损益（旧准则计入资本公积），所以执行新准则后将会对发生债务重组企业的财务报告产生不同程度的影响，尤其是增加利润的波动性。无庸置疑，执行新准则将会提高中国企业的会计信息质量和透明度，促进市场主体的公平竞争，维护公众利益和经济安全，提升中国会计市场的国际地位和话语权，但是又将会给一些上市公司包装利润、粉饰业绩提供机会，以及提出如何合理确定资产的公允价值问题。
　　我们知道，新的会计准则将公允价值纳入作为计量方法的一种，这是中国会计准则和国际会计准则接轨的重要标志。这个计量方法最能反映企业资产 的真实价值，也是新会计准则中最难驾驭的。公允价值在中国新的《企业会计准则－基本准则》中的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。”其本质是衡量资产未来的经济价值。公允价值的好处是信息和投资者的相关性更好，但是，由于公允价值是基于管理者的判断，有很大的判断灵活性，在目前我国还不甚规范的市场经济环境中，这反而可能是不利的。由于对公允价值的判断具有很强的主观性，市场也增加了一种担心，即如何判断上市公司正确确定了资产的公允价值，如何防止上市公司通过债务重组利用公允价值这种计量方法达到粉饰业绩、操纵利润的目的。事实上，2001年对1998年债务重组的修订就和此有很大的关系。此外，公允价值的取得方式也是市场各方比较担忧的问题，因为其方式直接决定了计量结果的公允性，在我国很多资产不存在市场，无法在市场获取公允价。
　　针对以上提出的问题，我认为应该从制度上、会计核算、信息披露、企业、市场、政府等多方面加以规范，阻塞这些可能出现的漏洞，具体措施有：
　　一、要求企业建立同公允价值相关的内部控制和决策体系等自我约束机制；
　　二、加强对评估机构、审计机构的培训，增强其执业的独立性。
　　三、信息披露，企业不仅要把公允价值的确定方法和确定过程进行披露，还要对企业的非经常性损益进行全面的披露。
　　四、监管部门要加强监管，一旦发现利用公允价值、债务重组操纵利润的，要严格处理。
　　总之，执行新准则要考虑增强实务的可操作性，做到既借鉴国际惯例，又考虑中国实情。同时加大力气建立规范的市场秩序，大力提高财务人员的素质，最终实现真正的国际接轨。 本文链接：http://www.qk112.com/lwfw/jingjilunwen/kjsj/249442.html