财务会计中不确定性问题研究

摘　要：实证的分析和研究。试图通过对财务会计中重要的不确定性问题的研究，分析得出系统的解决财务会计中不确定性问题的基本原则与基本方法，从确认、计量、披露三个方面对处理财务会计中不确定性经济业务提出了建议和意见。希望可以真正“不偏不倚”或“适度稳健”地确认、计量以及披露财务会计中的不确定性经济业务。可以更真实、公允的反映企业的价值，提高会计信息的质量，减少财务会计信息中的不确定性因素的影响。

关键词：财务；会计；不确定性
一、财务会计中不确定性问题的确认
　　所谓的确认是指“把某个基本上作为企业的资产、负债、收入、费用或其它要素正式记录或列入财务报表的过程，确认同时包括把文字和数字先分别归集于账户的合计，而后应纳入财务报表总计。”……“确认的主要特点在于：何时以何种金额并通过什么要素记录；何时和以何种金额并通过什么要素列入财务报表。”
　　国际会计准则指出，与资产负债表中财务状况的计量直接有关的要素是资产、负债、权益；与损益表中经营业绩的计量直接有关的要素是收益和费用，由于利润等于收入减费用，利润不能作为一项单独的要素，因此，企业财务报表的要素包括资产、负债、权益、收入、费用等项目。财务会计中不确定性经济业务的确认和计量与这些要素都有直接的关系，但资产和负债是所有要素中最直接的要素，因为其他要素实质上是资产和负债的变化形式。因此，本章将重点对不确定性资产和负债分别做确认的研究。
（一）财务会计中不确定性问题——资产的确认
　　一项经济业务被确认为资产首先得符合资产的定义和特征，这是最根本的条件。根据财政部2006年2月15日新颁布的《企业会计准则》将资产的定义为：资产是指过去的交易、事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。在资产的定义中非常强调“该资源预期会给企业带来的经济利益”。准则规定资产的确认条件（同时满足）以下几点：⑴与该资源有关的经济利益很可能流入企业；⑵该资源的成本或者价值能够可靠地计量。在资产负债表中列报的前提是必须在账薄中进行确认、计量，如果不符合资产确认条件，则不得在资产负债表中列报。根据资产的定义和确认的特征我们可以总结以下几点：⑴资产预期会给企业带来经济利益；⑵资产应为企业拥有或者控制的资源；⑶资产是由企业过去的交易或者事项形成的。以上定义和特征是确定资产的基本前提，其中第一特征是最为重要的。资产是预期在未来可以带来的经济利益的资源，这一首要特征将资产同成本区分。资产和成本是相联系的，通常资产是以消耗的成本而不是未来经济利益为基础进行计量的。成本可以证明资产的来源，但并非唯一证据。成本的支出通常表现为费用，没有任何支出而获得的捐赠同样可以确认为资产。资产所能带来的经济利益需要在未来才能得到体现，资产的这一特征本身就具是弹性，为将不确定性的经济业务确认为资产提供了可供操作的空间。
　　通过分析资产的定义和特征，我们分析可知，资产的定义并没有将不确定性经济业务排除在外，在加之财务会计中不确定性经济业务的性质特征可知，部分不确定性经济业务可以满足确认资产应具有的标准，也有确认为资产的可能性。首先，经济业务可能导致未来经济利益的流入，只是这种流入是预期的，具有不确定性，不是一定能实现的。不同的不确定性程度导致未来经济利益流入的可能性大小不一。其次，作为一项经济资源具有可以由一个特定的主体所控制或拥有。同样，随着时间的推进，主体的这一权利会发生变动，或者变弱，直至消失，或者加强，直至最终实现，但始终可能为某特定主体所拥有。最后，这一结果(经济利益的流入)是由过去的交易或事项引起的，对于低度、中度不确定性经济利益同样可以满足这一标准。接下来我们从另一个角度来分析一下，根据国际会计准则的规定，在评价一个项目是否满足以上标准从而是否有资格在财务报表中确认时，还需要考虑重要性原则。将不确定性经济业务确认为资产，主要从该经济业务对会计信息使用者进行经营决策和投资决策的影响来看，既要考虑该业务的金额大小，还要考虑该业务的性质。
（二）财务会计中不确定性问题——负债的确认
　　按照国际惯例，根据稳健性原则，不确定性的经济业务确定为资产的标准要比确认为负债的标准更加苛刻，因为前者要求的可能性要大于后者要求的可能性。可以说，负债是不确定性经济业务确认的重点。
　　同确认资产一样，符合定义是确认负债的首要条件。目前，国际上对资产的定义是大同小异，没有本质的区别。我国2006年2月15日新颁布的《企业会计准则》定义负债：是过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据上述定义我们可以看出特征为：⑴负债是企业承担的现时义务；⑵负债预期会导致经济利益流出企业；⑶负债是由企业过去的交易或者事项形成的。确认的条件为：⑴与该义务有关的经济利益很可能流出企业；⑵未来流出的经济利益的金额可能可靠地计量。当然，符合要素的定义不一定符合确认条件。
　　前面已经提到，基于稳健性原则，负债的确认比资产的确认更容易，主要因为前者要求的可能性水平要低于后者要求的可能性水平。通常，当经济事项导致未来经济利益流入企业的可能性属于“基本上确定”一类时，并在符合其他条件的情况下，该不确定性经济业务才可以确认为资产。有时一项经济业务会同时伴随着经济利益的流入和流出，即使两种流向的可能性是相等的，也有可能只确认其中的负债，而不确认资产。
二、财务会计中不确定性问题的披露
　　不确定性的经济业务可能会给企业带来利得或损失，但其最终是否实现则取决于一个或若干个未来事项是否发生。如果坚持传统的收入实现原则和历史成本原则，经济事项所带来的报酬与风险的产生与转移就不可能在报表中做恰当的披露。实际上，不确定性经济业务的披露对信息使用者来说是非常重要的。它有助于信息使用者了解企业的资产质量、收益质量，真实财务状况和经济成果，有利于信息使用者评价影响企业的机会和风险。
　　传统财务报告的信息披露形式主要是基本财务报表和其他财务报告，财务报表是核心，并包括基本财务报表和报表附注，其他明细表和说明材料。由于不确定性经济业务的金额、时间等具有很大的 不确定性，一般不宜直接列入报表中。因此，财务会计中不确定性经济业务的报告手段主要有表内确认与计量、附注说明(如未决诉讼案件)，附表(如金融工具表)和其他财务报告形式(如未来事项分析预测报表)等，并以表外披露为主要形式。
（一）财务会计中不确定性问题——低度不确定性的披露
　　对于低度不确定性经济业务在现行的会计模式下，对低度不确定性经济业务的披露采取的基本做法是：低度不确定性经济业务经“初次确认”进入账务系统。而后，经过浓缩加工即“再确认”再进入报表系统。再后，由于受外部环境的准等），可能还要进行“第三次确认”。此外，对影响不确定性要会计政策（特别是有关会计政策的变动）在表外揭示。低度含有一定的不确定性，除了按规定的程度计入报表系统外，还性原则，对数字较大的项目披露会计估计的过程、方法、有关小、变化等）等。
（二）财务会计中不确定性问题——中度不确定性的披露
　　由于中度不确定性经济业务涉及面广、不确定性程度较高，受现有确认标准的制约，不少项目不能在表内确认、揭示，所以表外披露中度不确定性项目的内容，是提供中度不确定性经济业务信息的一种重要方式。为了使信息使用者了解中度不确定性经济业务的全貌，并给信息使用者提供更相关、可靠的信息，还应该披露会计估计的程序、方法、假设等方面的信息。具体来说，中度不确定性经济业务至少应披露以下几个方面的信息：
①有关不确定性经济业务性质的简短描述，若该业务的金额和时间存在重大确定性，还应披露对其有决定性作用的相关因素；
②金额的估计程序和方法；
③若未来现金流量需要贴现，则应披露贴现率；
三、合理处理财务会计中不确定性问题的建议
（一）对财务会计中不确定性经济业务确认的建议
　　新会计准则中对要素的确认标准采用了可能性的概念，这是为了指出与项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业的不确定性程度。这一概念依存的是表现企业经营所处环境特点的不确定性因素。但这给我们确认带来了相当大的难度，对于“可能性”我们应该合理地去估计。
　　目前，国际会计界对可能性这个概念的描述主要用定性的措施来表达，但这种定性的描述主要存在以下问题：第一，缺乏理论依据。各国的会计准则并未作出具体的科学依据的说明。第二，不严谨。由于对“可能性”的划分布不具体，没有定量标准，不同人可能有不同的理解。第三，对可能性的不同理解会影响会计信息的质量。对此国际会计界有人提议用概率来进行定量描述。目前常用的三种可能性的评估方法是：第一，众数概率法（着重反映最可能发生的结果）；第二，累计概率法（根据累计概率来判断某一事项发生可能性的方法）；第三，加权概率法（考虑所有可能的结果数值以及每种可能的结果发生的概率）。
（二）对财务会计中不确定性经济业务计量的建议
　　在六种计量属性中（历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流入量的现值、公允价值）。公允价值作为一种复合的计量属性，成为我们计量财务会计中不确定性经济业务的一种重要的方法。
　　对于公允价值的定义各会计准则制定机构不尽相同。我国新发布的会计准则的定义与国际财务报告准则相似，只是作了“在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下进行交易”的补充。各国均包含以下要点：⑴当事人是自愿的，且是无关联关系的，交易是公平的。⑵它是缺少真实交易下的一种估计价格，它是买卖双方意欲成交的现行交易达成的金额。
　　在反映真实性方面，公允价值信息优于历史成本信息，尤其，在当前金融危机席卷全球的背景下，历史成本的根本优势——可靠性受到了致命的打击。如果可以从公平交易的市场中观察得到公允价值的话，公允价值向用户提供了最相关和最可靠的信息；在可靠性方面来说，历史成本计量的可靠性仅是相对而言，因为传统框架下的成本和收入配比往往也是带有较大的主观武断性，其中包括存货计价、折旧、所得税处理等都有很大的盈余空间管理。
四、其他建议
（一）加强会计职业判断能力
　　在当前金融危机席卷全球的经济形势下，人们把经济危机的缘由归因于会计信息的失真，失真的原因一部分是由于会计人员的职业判断。由于会计人员主观判断失误、经验不足和会计本身的不确定性，造成会计信息与经济活动本意之间的出入。这种失实不是会计人的主观愿望，是会计人员自身素质造成的。会计职业判断的过程可以说是一种比较、权衡和取舍的过程，无疑在一定程度上掺杂着会计人员的主观判断。
（二）完善公司治理结构、强化审计监督和内部控制
　　企业应该完善内部控制系统，完善公司治理结构，充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权，以确保如实编制和披露会计信息。建立健全内部控制制度，堵塞管理中的漏洞，赋予会计人员一定的独立判断权。
　　审计监督是不断提高会计信息质量的必要保证。无论何种手段的审计，其基本的职能都是经济监督。监察和监督被审计单位的经济活动在规定的范围内、在正常的轨道上进行；监察和监督可以揭露违法违纪、查明错误舞弊、判断管理缺陷和追究经济责任，提高财务信息质量。审计监督可以在根本上减少企业不确定性经济业务带来的各种可能性。
　　内部控制制度可以弥补企业财务信息的不完备和不确定性，但我国企业的内部控制起步比较晚，无法与美英相比。我们应该加快内部控制制度的建立借鉴COSO报告尽快完善我国内部控制标准体系的报告和评价。由于内部控制结构与公司股权结构状况密切相关，所以优化股权结构是完善内部控制的基础；完善法律法规建设，提高其规范运作水平。就企业外部会计监管系统而言，必须建立以行业自律为基础、政府行政监管为主导、法律法规完善为准绳的三位一体的监管体系。尽快健全和完善以行业自律监管为核心的社会监管体系，完善公司治理结构、强化审计监督和内部控制。保证会计信息的真实可靠。

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