建筑安装企业跨地区施工纳税的会计思路探讨

    建筑安装企业跨地区提供建筑安装劳务而取得的收入应当缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税，对提供建筑安装劳务同时销售自产货物还应当缴纳增值税，取得的经营所得还应当缴纳企业所得税，同时对个人取得的所得还应当缴纳个人所得税。由于我国从分税制财政体制改革以来，一直实行的是分灶吃饭的财政体制，所以，跨地区提供应税劳务的建筑安装企业营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、增值税、企业所得税、个人所得税的纳税地点的确定，不仅关系到税务执法，同时也直接影响地方政府的既得利益，因此各地税务局都比较关注。笔者结合现行有关税收政策，对建筑安装企业跨地区提供应税劳务的纳税地点问题梳理如下：
    一、建筑安装企业增值税纳税地点的确定
    《营业税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令第52号，以下简称52号文)第七条规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。实践中，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的现象屡见不鲜，比如钢结构生产企业同时具备安装资质的，其跨地区提供安装劳务同时销售其自产货物——钢结构。对自产货物部分应当缴纳增值税。根据《增值税暂行条例》第二十二条的规定，增值税实行严格的属地化管理，因此，原则上应当以机构所在地或者应税活动发生地为纳税地点。
    同一县(市)的增值税收入是统一调节分配的，因此，同一县(市)内的增值税纳税地点管理相对比较宽松。对于固定业户而言，应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。如果总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。固定业户到外县(市)销售货物或者应税劳务，原则上应当向其机构所在地的主管税务机关，申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；如果未开具证明，则应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；如果未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税，则应当由其机构所在地的主管税务机关补征税款。
    二、建筑安装企业营业税、城市维护建设税、教育费附加缴纳地点的确定
    根据《营业税暂行条例》(国务院令[2008]第540号)第十四条的规定，纳税人跨地区提供的建筑业劳务，无论总、分支机构还是跨地区设立的不符合二级分支机构条件的项目经理部(包括与项目经理部性质相同的工程指挥部、合同段等)，其营业税纳税地点的规定是一致的，均应在应税劳务发生地申报缴纳营业税以及城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、防洪费等税费。但另据52号文第二十六条规定，纳税人应当向应税劳务发生地所在地的主管税务机关申报纳税，而自应当申报纳税之月起，超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征应纳税款。
    尤其需要说明的是，跨省工程纳税地点的问题。原《营业税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第040号)第三十一条规定：“纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市的，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。”之所以作出如此特殊规定，当初是考虑到企业向各家缴纳多少税款，在技术上有相当大的难度，规定回机构所在地缴纳营业税，就避免了这一矛盾。但现行规定中已经删掉了这个规定，所以对施工企业所承包的工程跨越两个或两个以上的省、市、自治区，比较典型的是铁路，公路、输电线路、通讯线路等跨省移动施工的工程，应当按各地工程量分别申报缴纳营业税。
    城市维护建设税、教育费附加以纳税人实际缴纳的增值税、消费税和营业税税额为计税依据，分别与三税同时缴纳。城市维护建设税和教育费附加的纳税地点，原则上与“三税”规定相一致。
    三、建筑安装企业所得税纳税地点的确定
    自2008年1月1日起实施新的企业所得税法。新企业所得税法的一个显著变化，是企业所得税实行法人所得税制。也就是说，对法人公司下设的非法人分支机构，不论该分支机构是否编制会计报表，是否独立会计核算，是否在银行开设账户，均以法人公司为企业所得税纳税主体，以法人公司为企业所得税汇算清缴单位。对建筑施工企业跨地区企业所得税的纳税地点以及如何就地预缴问题，国家税务总局先后下发了《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》(国税函[2009]221号)、《关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》(国税函[2010]39号)、《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题》(国税函[2010]156号)等文件规定，对跨省从事建筑安装的企业所得税纳税地点，明确如下：
    1.属于总机构直接管理的项目部，其能够提供相关证明的，应统一按收入的0.2%就地预缴企业所得税。对建筑企业总机构直接管理的跨省项目部(包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等，下同)，向项目所在地主管税务机关出具了总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，并且项目部向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构的证明文件的，则按项目实际经营收入的0.2%按月或按季向项目所在地主管税务机关预缴企业所得税。对建筑企业总机构直接管理的项目部未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；仍不能提供上述证明的，应作为独立企业所得税纳税人就地缴纳企业所得税。
    2.属于建筑企业总机构跨省设立的二级分支机构，其能够提供相关证明的，总机构根据统一计算的企业当期实际应纳所得税额，在每月或季度终了后10日内，按照各分支机构应分摊的比例，将本期企业全部应纳所得税额的50%，在各分支机构之间进行分摊；各分支机构应在每月或季度终了之日起15日内，就其分摊的所得税额向所在地主管税务机关申报预缴。对适用该方法预缴企业所得税的二级分支机构，总机构应及时将其所属二级分支机构名单报送总机构所在地主管税务机关，并向其所属二级分支机构及时出具有效证明材料，其证明材料包括总机构拨款证明、总分机构协议或合同、公司章程、管理制度等。二级分支机构在 办理税务登记时应向其所在地主管税务机关报送非法人营业执照(复印件)和由总机构出具的二级分支机构的有效证明。以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，应视同独立企业所得税纳税人计算并就地缴纳企业所得税。
    按照国税发[2008]28号文件规定，分支机构分配依据是：由总机构按照以前年度(1-6月按上上年度，7-12月按上年度)分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。各分支机构分摊预缴额按下列公式计算：各分支机构分摊预缴额=所有分支机构应分摊的预缴总额×该分支机构分摊比例，其中，所有分支机构应分摊的预缴总额=统一计算的企业当期应纳税额×50%，该分支机构分摊比例=(该分支机构经营收入/各分支机构经营收入总额)×0.35+(该分支机构职工工资/各分支机构职工工资总额)×0.35+(该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和)×0.30。以上公式中，分支机构仅指需要参与就地预缴的分支机构。跨地区经营汇总纳税企业应按照企业适用统一的税率，计算并缴纳企业所得税，不得按照总分支机构处于不同税率地区的计算方法计算并缴纳企业所得税。如执行上述过渡政策，总机构和分支机构处于不同税率地区的，预缴时，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发[2008]28号文件规定的比例和三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出企业的应纳所得税总额。再按照国税发[2008]28号文件规定的比例和规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。汇缴时，企业年度应纳所得税额应按上述方法并采用各分支机构汇算清缴所属年度的三因素计算确定。
    按照国税发[2008]28号文件特别规定，上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税；新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税；撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库；企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。
    3.属于建筑安装企业二级以下分支机构直接管理的项目部，其能够提供证明的，其企业所得税应当由二级分支机构统一在二级分支机构所在地预缴，二级以下的分支机构或二级直接管理的项目部，不需就地预缴企业所得税。对建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部的经营收入、职工工资和资产总额，应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照总机构提供的企业所得税分配表预缴企业所得税。但建筑企业所属二级以下分支机构管理的项目部，应向项目所在地主管税务机关出具二级分支机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，并且还应当向所在地主管税务机关提供该项目部属于二级分支机构管理的证明文件。未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。
    但在具体实践中，个别地方税务机关为了加强对建筑安装企业所得税的征收管理，堵塞管理漏洞，对外省建筑企业，一律就地定率征收企业所得税。对此类问题，国税函[2010]39号文件明确规定，各地税务机关自行制定的与税法相抵触的征管文件，一律停止执行并予以纠正；对按照规定不应就地预缴而征收了企业所得税的，要及时将税款返还给企业。至于在本省范围内跨地区施工的建筑安装企业，其企业所得税的纳税地点各省有权确定。
    另外需要说明的是，按照国税发[2008]28号文件规定，铁路运输企业(包括广铁集团和大秦铁路公司)、国有邮政企业、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公司、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇金投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司以及海洋石油天然气企业(包括港澳台和外商投资、外国海上石油天然气企业)等缴纳所得税未纳入中央和地方分享范围的企业，不适用本办法。所以，对属于中央建筑企业除另有规定者外，一律以独立经济核算单位为纳税人，其企业所得税税款就地缴入中央金库。对财政部、国家税务总局和省国家税务局有明文规定，以管理局、工程局(处)、总(分)公司为统一纳税人，在纳税人所得地统一缴纳企业所得税的单位。
    四、建筑安装企业个人所得税纳税地点的确定
    承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同(协议)法规、将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税；从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税；从事建筑安装业工程作业的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税。根据《国家税务总局关于印发〈建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发[1996]127号)第十一条的规定，在异地从事建筑安装业工程作业的单位，应在工程作业所在地扣缴个人所得税，并向建筑安装业工程作业所在地地方税务局(分局、所)申报缴纳个人所得税。但所得在单位所在地分配，并能向主管税务机关提供完整、准确的会计账簿和核算凭证的，经主管税务机关核准后，可回单位所在地扣缴个人所得税。另外，《国家税务总局关于建筑安装企业扣缴个人所得税有关问题的批复》(国税函[2001]505号)第一条规定：“到外地从事建筑安装工程作业的建筑安装企业，已在异地扣缴个人所得税(不管采取何种方法计算)的，机构所在地主管税务机关不得再对在异地从事建筑安装业务而取得收入的人员实行查账或其他方式征收个人所得税。但对不直接在异地从事建筑安装业务而取得收入的企业管理、工程技术等人员，机构所在地主管税务机关应据实征收其个人所得税。”据此，到外地从事建筑安装工程作业的建筑安装企业，已在异地 扣缴个人所得税的，机构所在地主管税务机关不得再对在异地从事建筑安装业务而取得收入的人员实行查账或其他方式征收个人所得税。实务中，各地税务机关为简化管理，在为上述单位或个人代开具建筑业发票时，一般按照核定税率征收个人所得税。
    五、建筑安装企业印花税纳税地点的确定
    根据《印花税暂行条例》第七条规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。《印花税暂行条例施行细则》第十四条第一项规定，条例第七条所说的书立或者领受时贴花，是指在合同签订时、书据立据时、账簿启用时和证照领受时贴花。因为印花税是以粘贴印花税票的形式来完税，而印花税票是全国统一的，所以印花税无需也无法规定纳税地点，只要在凭证书立或领受时完税即可。在具体实践中，建筑施工企业代开发票时，必须要《外出经营许可证》，在机构所在地办理《外出经营许可证》时，机构所在地要求缴纳印花税。相应，建筑施工企业在项目所在地主管税务机关代开发票时，应当提供已缴纳的印花税凭据，则代开发票时不征收印花税。否则应按代开发票金额按万分之三全额征收印花税。^