作业成本法在物流企业中的应用的路径探讨

　在竞争激烈的现代经济社会里，实现产品成本的有效控制是物流企业在市场竞争中取得优势地位的重要保障。物流成本信息的准确性与否对于物流企业的成本控制、经营决策等方面具有重大的影响，需要采用有效先进的成本管理方法对成本进行合理的分配。但是，当前尚未形成适用于现代物流企业的独立会计核算制度，各物流企业在核算物流成本时，仍然采用传统的成本核算方法，然而，传统核算方法缺乏准确性，不能满足企业发展的需要。因此，挖掘新的成本核算方法以满足物流企业的发展便成为迫切需要解决的问题，结合物流企业项目成本核算数据，运用成本管理策略，从作业、成本动因等方面进行分析，探讨作业成本法在物流企业中的应用与完善十分必要。
　　一、作业成本法对物流企业的适用性分析
　　（一）营运间接费用所占比重较大，迎合作业成本适用条件
　　营运间接费用所占比重较大是物流企业成本构成的一个重要特点，而且其营运间接费用核算的范围也比较广。对于以客户或以服务为核算对象的物流企业来说，其营运间接费用包括：车辆的折旧费用、保养费、维修费、搬运费、装卸费等，同时还包括司机的工资、福利费用等支出，在使用车辆过程中涉及的车辆燃油费、润滑油等在物流企业中都归属于营运间接费用，对物流企业来说营运间接费用所占比重较大，是其成本构成的主要方面。对于间接费用，传统的成本核算方法是采用工时等作为分配标准，这种分配法在企业间接费用发生额度较大的情况下很难做到合理；而作业成本法以作业为成本核算的动因，细化了间接费用的分配标准，更加准确和科学，符合物流企业成本核算。
　　（二）有效解决物流服务这一无形产品定价难、个性化强的问题
　　物流企业有个很明显的特征是在企业整个会计核算中没有存货，其物流服务是企业主要的产品，而这种产品通常体现为无形性和多样性的特点，物流服务这种产品根据每个客户对运输目的地、时间、运输货物种类的不同，通常也体现为物流服务的非重复性特点，企业在与客户签订合同时，几乎不会出现完全一样的服务。对于这样的差别化无形产品如何进行定价，是物流企业非常关心的问题，如果仍然采用传统会计成本核算方法，很难满足产品的无形性和多样化要求，而作业成本法采用作业动因分析法，将成本核算深入到作业层面，物流成本按物流作业进行分类，把企业物流活动消耗的资源按资源动因计入各项物流作业中，有效解决客户之间的成本差异特点，能更为合理地制定出服务的价格，解决无形物流服务定价难的问题。
　　二、作业成本法在物流企业中的具体运用
　　某生猪原料供应物流企业设有仓储部、运输部、装卸部、货代部、配送部、行政部，该企业2011年8月份签订了甲乙两份不同的物流服务合同，合同均规定将30 000件的生猪原料从A地运往B地。其中，甲合同规定：30 000件生猪原料一次性从A地运到物流公司，然后每三天分送3 000件送至B地；乙合同规定，30 000件货物分三次送到物流公司，然后每天送1 000件到B地。
　　第一步：确认和归集企业发生的各种资源耗费
　　该物流企业资源耗费包括工资、燃料、轮胎、保养修理费、养路费等。该物流企业8月份间接费用合计数经过统计一共发生100 000元，其明细科目分别为运输部15 000元、货代部1 800元、仓储部30 000元、装卸部12 000元、配送部38 000元、行政部3 200元。
　　第二步：选择资源消耗的动因
　　资源消耗动因是分配作业所耗资源的依据，作业的资源动因往往不仅仅只有一个，应该选择与实耗资源相关程度较高并且易于量化的资源动因作为分配作业成本、计算成本的依据，比如：人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、订单份数、检验次数、流程改变次数等，养路费和燃料消耗的动因可以选择所运输货物的重量或者里程，装卸人员工资与装卸件数有关，可以作为动因，包装作业可以选择包装物品的件数等等。根据资源消耗的动因计算出动因系数以及单位成本动因费用分配率，如表1所示。
　　第三步：将间接费用按单位成本动因分配率和作业进行归集分配
　　根据统计出来的动因总数和各个作业单位成本动因费用分配率，计算出各个作业应该承担的间接费用，然后加总计算出每份合同应该消耗的总的成本。其计算公式为：分摊成本=某作业成本（库）分配率×被某产品耗用作业动因数量，计算如表2所示。
　　从表2可以看出，同样数量的某一货物，在同一时间内、始发地与到达地不变的情况下，服务合同乙的成本高于服务合同甲。这种成本信息较真实地反映了两份物流合同的成本水平，因为合同乙需要的物流服务更加复杂，所以消耗的服务作业更多。
　　三、作业成本法在物流企业实施的对策
　　（一）正确识别物流作业、合理选择物流成本动因
　　物流企业作业成本划分是作业成本实施的关键步骤，在作业成本划分时应该遵循成本效益的原则，作业划分不可过细或者过粗。作业划分过细将会加大成本核算的工作量，增加成本核算的难度，使作业成本法难于应用；如果划分过粗很难体现作业成本管理的先进理念，所以作业划分取决于企业的成本大小、核算人员素质、企业成本核算的目的等多方面因素，在综合考虑各因素后适度划分作业。对于成本动因的选取，物流企业同样要考虑成本效益原则，同时还要考虑获取成本动因数据的难易程度、成本动因计算结果与实际情况的偏差、成本动因对行为的影响等多方面因素，建立合理的物流成本动因。
　（二）建立有效的物流信息系统和计算机管理系统
　　由于物流企业的物流链包括运输、仓储、装卸、包装、配送等一系列的环节，每个环节都会涉及不同的作业，这么庞大的作业信息的采集和归集必须建立配套的计算机跟踪和控制系统，有相应的软件工具对物流作业进行管理，建立作业数据库系统，否则如此多样化的作业信息，如果缺少计算机系统的辅助支持，计算起来工作量将非常大，难以发挥作业成本法核算的优势。所以，在物流企业中能否有计算机支持系统，能否设计出符合作业成本法成本动因归集和跟踪的计算机软件，是作业成本有效实施的关键。
　　（三）建立与作业成本法相配套的供应链管理系统
　　作业成本特别是对高个性化服务的物流企业来说，在物流链发生的每个环节，都会产生不同的作业，决定了物流企业的作业成本链将 是一个庞大的系统，对其管理除了计算机辅助管理外，还需要配合供应链管理的思想，对物流管理进行系统的研究和分析。供应链是以核心企业为中心，用户需求为导向，通过控制前馈的物料流和反馈的信息流及资金流，将供应商、制造商、分销商直到最终用户连成一个整体的功能网链结构模式（马士华等，2000）。我国2001年发布实施的《物流术语》国家标准（GB/T18354—2001）中对供应链管理定义为：利用计算机网络技术全面规划供应链中的商流、物流、信息流、资金流等，并进行计划、组织、协调与控制。在作业成本法管理中应该应用供应链管理的思想，建立起运输、仓储、装卸、包装、配送到客户连成一体的网链结构，同时配合物流企业生产的特点重构供应链管理体系，建立贯穿于供应链全过程的计算机管理系统，实现供应链与计算机系统的有效配合。
　　（四）培养适合作业成本法应用的高素质人才
　　作业成本在作业确认和成本动因选择上通常具有一定主观性，也就是说，作业划分是否妥当是作业成本计算结果准确与否的关键，不同的人、不同的作业划分会产生不同的计算结果。所以，对于物流企业的成本核算人员来说，除了应该具备财务人员应该具备的专业素质外，还应该具有较高的物流成本分析和管理能力。同时作业成本核算法在物流企业中对计算水平要求较高，相关的人员还应该具备较高的计算机操作能力和软件开发应用能力。可以说高素质人员的培养和引进对作业成本法的发展至关重要。
　　（五）作业成本法应在物流企业中循序渐进地逐步展开
　　作业成本虽然在国外物流企业中已经成功引入，但是对于我国大部分物流企业来说，作业成本法尚处于起步阶段。由于作业成本法在物流企业中应用时，对计算机信息支持系统、企业人员素质等要求较高，而我国除少数信息化程度较高、管理比较先进的大型企业外，作业成本全面实施的条件尚不成熟，所以作业成本法全面实施和普及势必困难重重。因此，建议作业成本应该逐步展开，先行在大型物流企业中应用，对于中小型物流企业来说，可以先在部分环节应用作业成本法，选择重要的作业进行作业成本核算，最后逐步推广。这样，能更有效地发挥作业成本法的作用，取得较好的经济效益。
　　运用作业成本法能不断改进物流作业完成的效率和质量水平，在各个物流环节上尽量减少浪费和资源消耗，使物流企业不断建立最有效的物流链，处于不断改进的环境中，在降低企业成本的同时，逐步提高企业经营效益。
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