国家治理视角下的经济责任审计发展的体系构建

 随着政治、经济、社会、文化和生态建设发展的不断深入，公众对经济责任审计提出了越来越高的希望和要求，赋予了经济责任审计越来越多的使命，这使得经济责任审计大大拓展了传统审计监督的范围和内容，拉长了审计评价的战线和距离，抬高了审计人员专业知识与结构水平，无形中提升了经济责任审计的质量标准。相对于这些标准，经济责任审计的实践不可避免地暴露出一些审计内容、操作技术和实现方法手段等方面不适应的情形，如经济责任审计仍然侧重于评价领导干部的财务责任，对其管理责任和领导责任的边界存有模糊；经济责任审计评价内容仍不规范，缺少一套科学的评价指标体系和评价标准等(郑颖，2009)。
    究其原因，现有理论侧重在既存的法规和准则框架下对审计活动进行研究，导致研究缺乏足够的创新性(Hopwood, 2007)；由于经济责任审计是审计的“新生事物”，国外审计发展史上没有现成理论和实践可资借鉴，容易对经济责任审计的内容、标准以及经济责任审计的功能以及作用机理的把握理解产生偏误。从其产生发展来看，经济责任审计更多体现的是一种社会建构活动(socially-constructed activity, Humphrey等，1990)，并体现了行政监察职能和自上而下的行政权威推动，即将行政监察与干部管理的功能嫁接到审计之中，由此决定了从审计视角的理论研究不是十分充实。中国特色的国家治理为研究国家审计，也为研究经济责任审计的产生与发展提供了理论基础与现实背景(刘家义，2012)。基于此，本文试图从国家治理理论出发，考察经济责任审计本质和历史定位，并在此基础上，提出若干经济责任审计创新发展的对策与建议。
    经济责任审计的国家治理分析视角
    财政财务收支审计是国家审计机关承担的基本审计类型，它是检查报告责任履行情况的信息鉴证活动。在财政财务收支审计活动中，国家审计机关以财政财务相关法律法规为依据，独立地做出项目安排，评价财政财务收支报告的真实性、合法性和效益性，其典型特征是针对被审计单位的财务收支及其所反映的经济活动、来自于外部的评价标准、取得报告鉴证信息等，它涉及评价代理人责任时，仅以违反法律法规的行为人为对象。与之相比，经济责任审计具有较为明显的差异性。
    经济责任审计是审计机关接受组织人事等部门的委托，开展的对领导干部执行相关政策、法规、制度以及从事管理等职务行为的履责评价，提供领导干部承担履行职务活动中应负有经济责任的评价判断信息，其结果作为兑现性奖惩、选拔与任用干部的重要判据。从其产生来看，上世纪80年代，国营和集体工商企业逐步推行了各种经营责任制改革，启动了承包、租赁等多种方式，以调动企业管理者面对市场自主灵活经营管理的主动性与积极性。政府因之放弃了对国有企业微观经济活动的直接而具体的干预权，转而通过领导干部的选聘、续用、奖惩等实现对国有企业的监管，对作为选聘、续用和奖惩依据的经营业绩的真实合法性的鉴证自然成为企业领导干部管理的重要依据。在此推动下，国家审计机关积累了国营企业审计实践经验，促成了国有企业领导干部经济责任审计全面的实践探索。实践表明，经济责任审计提供了业绩鉴证信息，为选聘与奖惩国有企业领导干部提供了依据，同时也监督了国有企业管理和国有资产运行，弥补了国有企业管理方式转变所带来的权力运行的监督空白。
    经济社会发展转型中，党政领导干部选拔的任命制和竞标制度下的业绩考核，导致其产生虚假政绩或经营业绩的动机，领导干部机会主义行为及其对经济社会影响日趋严重，传统的事后、例外的权力监督机制逐渐不能有效治理领导干部的权力异化行为，无法满足国家权力监督制约的需要。经济责任审计能够利用审计专业技术优势，以领导干部为对象，以提供业绩鉴证和权力运行评价信息为手段，以权力监督制约为实质性内容，因而赢得了广阔的发展空间。
    不同于传统财政财务收支审计，仅评价财政财务收行为或事项与相关标准的符合程度，经济责任审计则强调对导致行为或事项发生的权力运行的检查监督。经济责任审计所进行的责任评价，一方面将行为或事项归因到相关责任人，并区分审计对象的责任类型；另一方面区分审计对象个体因素与其他客观因素对行为或事项的影响程度。从经济责任审计的产生和发展来看，经济责任审计范围、内容等都已超出了经济活动领域，已不是纯粹意义的经济监督，这样使其作为一种具有中国特色的审计类型，呈现出明显的权力行政监察与监督制约特征，适应了现代中国国家治理，特别是政府治理的需要，符合中国政体和国体(中国无法像西方国家通过多党竞争、公民选举的架构实现权力监督与平衡，只能通过执政者体内以权力监督权力的构架实现权力运行安全，经济责任审计不失为最佳的可行的选项之一)，在中国具有良好的成长土壤。于此，国家治理理论能够较清晰完整地刻画经济责任审计的产生及其本质，从而为经济责任审计系统化研究提供基本理论和方法论的基础。
    国家治理视角下的经济责任审计：一个理论分析框架
    从本质上说，国家的存在是通过创设、配置和运行国家权力，获取、配置和运用公共资源，对国家和社会事务进行控制、管理和提供公共服务等活动来维系的，其实质在于通过协调不同利益代理人需求，推动公共利益实现(陈春常，2011)。中国政府在国家治理中，不仅通过社会管理和公共服务，而且通过配置国有资源或运用经营性资本，直接或间接介入经济活动，来完成政府治理、市场治理和社会治理等任务。国有资源在中国社会资源中占据较大比重。改革开放以来，中国特殊的政治经济制度要求国有资源配置不仅能满足促进经济发展需要，还要能满足政治稳定社会进步等治理需要，即国有资源配置既要符合市场价值规律引导下的分散决策机制需求，又要符合国家治理的政治需求。经济学原理说明，分散的市场交易要求资源配置主体享有充分的决策权，以充分应对经济发展风险，由此导致资源配置使用实行垂直方向的分权。而公共资源不能够由全体所有者来分散使用，而只能通过法律或相关行政规章，规定公共权力和资源以政府(部门)为单位进行配置，以通过集中配置的方式实现分配与使用，因此后者容易形成所谓的“权力垄断”。为激励有效应对公共资源运用的不确定性，需要赋予公共权力主体团队中一些代理人剩余索取权或临机处置权(Alc hian和Demsetz, 1972)，以提高资源配置和公共权力运行的效率。这种剩余索取权或临机处置权的安排可以是法律界定或是行政授权，也可能惯例沿袭的。但是由于法律制度不健全和执权人素质差异，也由于国家治理中各级党委政府(部门)行政首长负责制的制度安排，各级党委政府(部门)行政首长享受具有较大空间的经济自由裁量度的剩余索取权或临机处置权。实行以业绩考核为基础的职务晋升制度等各种激励措施，确保了公共权力运行的有效性，但容易形成执权者虚假业绩、滥用或放大剩余索取权或临权处置权等机会主义行为倾向，因此对市场环境下分权模式运行的有序性和公共资源配置或公共权力运行安全性进行监督是十分必要和重要的。
    国家治理活动中，代理人最终目的是在契约履行中获得经济产权。经济产权是个人预期直接地，或通过交易间接地消耗资产或服务的能力。法律产权是部分地通过国家法规承认和执行的权利。法律产权为代理人获取经济产权提供了一个支持作用，是达到最终目的手段，但它既不是经济产权的充分条件，也非其必要条件。在上述分散与集权配置的模式下，获得公共权力的权力运用人，对公共资源的产权攫取成为最大化个人效用的主要手段之一(戚振东等，2008)，领导偏好和利益诱导主导公共决策，导致了公共权力运用严重异化。权力的不可转让、公共服务的无形性、权力运行结果后显性等特征，决定了无法建立公共权力运用的市场检验机制，而只有通过权力配置结构和模式的改变，设计有效的制度约束才能够限制权力的使用，才能最大化地提高公共资源配置效率(杨瑞龙等，2007)。
    经济责任审计发展之初，通过对掌握集权的国有企事业单位和政府机关的主要领导者的管理业绩进行鉴证，并将有关信息提供给管理决策部门，主要发挥业绩鉴证的职能。随着公共权力运行的安全有效问题日益凸显，经济责任审计借助财务数据鉴证、经济舞弊侦测等专业技术优势，通过事中、事后的经济权力运行的审查监督，评价集权治理模式下的领导干部权力行为中有关责任履行情况，逐步构成了公共权力运行的制约监督机制，主要发挥权力制约的治理功能。从作用机制看，经济责任审计通过提供权力运行鉴证和责任评价信息，发现集权治理模式下的领导干部公共权力运行中的违规行为和运行安全、效率与效果等问题，发挥信息采集、情况通报、行为引领和风险示警等作用，有效地监督制约领导干部权力特别是经济权力的运行，提高公共资源配置效率，促使公共权力运行符合国家治理目标，从而促进国家治理目标的实现和国家治理水平的不断提升。
    综上所述，经济责任审计是经济转轨过程中，为规范政治经济秩序，加强干部监督管理而产生并逐步发展起来的一项具有中国特色的审计监督活动。一方面，经济责任审计以责任履行为评价对象，以业绩鉴证为手段，以公共权力运行安全有效为制约监督内容，服从和服务于国家治理；另一方面，国家治理目标、模式重构等规定了经济责任审计的发展道路，不同历史阶段的不同治理目标决定了经济责任审计的相应的内容和审计方法。因此，经济责任审计的发展创新须在国家治理的目标框架下动态推进。
    国家治理视角的经济责任审计发展思考
    进入21世纪，以提高国家治理绩效为目的的有效政府、责任政府和法治政府思想，深深影响了一些国家尤其是转型国家的执政理念和政策制定。经济责任审计本质以服务于国家治理为目标，只有顺应国家治理的发展变革需求，方能实现经济责任审计顺利发展；而只有不断创新发展经济责任审计，才能更好地服从和服务于国家治理。
    (一)国家治理主体利益冲突与经济责任审计功能定位
    现代国家治理正走向以政府、市场、社会为多元主体的协同治理时代，其中，政府是国家治理中最为重要的治理主体。政府通过提供公共产品和公共服务参与治理，并以合法性、、规范性、强制性和权威性为基本特征；市场则以价值规律的导向机制配置经济资源，以自发性、趋利性、效率性和普适性为基本特征；公民社会作为平等主体以各种组织的形式参与社会活动和自身事务的管理，以广泛性、全面性、公众性和网络性为基本特征。各治理主体既有分工，又有交叉重叠，彼此发生各种各样的联系，因此需要互动、互补、协同与创新，否则存在着产生矛盾和冲突的可能性。一个规范、高效的国家治理系统，必须能够有效地处理治理主体之间及其内部的利益关系与矛盾冲突，形成政府、市场和社会分工有序、良性互动和相互增进的治理结构。
    经济责任审计通过对公共权力的运行过程和结果进行监督制约，能够兼顾国家治理不同主体的利益诉求，协调不同主体之间的权力关系，防范由于权力失衡或疏于监督所造成的空力运行真空，从而促进国家治理目标实现。从协调不同主体利益关系的角度看，经济责任审计聚焦于公共权力运行，如公共政策的制定与执行、重大决策论证与实施、重要资源(包括权力)的配置与优化等，及由此带来的相关责任的履行情况(如在经济生活中常说的“三重一大”——重大问题决策、重要干部任免、重大项目投资决策和大额资金使用，包括领导干部的分权与用权行为)等，而公共权力的执权者主要是政府，因为政府是市场资源的最大占有者、经济活动的最大组织者、法律法规最大制定者和社会事务的最大管理者，在三大治理主体中占据强势地位，容易侵害市场机制和公民与社会利益，经济责任审计正是这一权力的制衡机制，以协调各治理主体的目标差异和利益矛盾。制约权力、优置资源和协调利益是经济责任审计的重要功能，这是其他类型审计所不具备或不完全具备的。
    应当指出的是，国家治理主体利益冲突也是促进经济责任审计发展的潜在动力，即充分保障不同利益主体的权益和利益诉求的治理目标能够有效地促进经济责任审计发展。
    有效地处理治理主体之间的利益冲突的前提是有效地界定政府职能边界。从发达国家国家治理实践，特别是新公共管理运动以来的治理实践来看，在经济领域均追求尽量以市场机制替代行政权力配置机制，政府以解决市场失灵为职责，通过制定政策、健全法规、优化制度等对市场资源配置机制进行补充或引导；反之政府直接介入微观经济活动，常常会不可避免地会以自身利益最大化为目的，公共权力异化、政府自利性的利益渗透会使得政府和企业、社会、公民之间的治理界限不清，从而导致社会管理、市场 治理的失灵。也就是说市场失灵、社会失灵与政府失灵存在密切联系，政府有效的治理是遏制市场失灵和社会失灵的基本保障，而经济责任审计无疑是防范政府失灵的“保险装置”。
    经济责任审计通过对党政领导干部任期行为的系统审查评价，对领导干部履职行为具有导向功能。现阶段，经济责任审计虽然强调了对于政府主体配置市场资源的审查，但从根本上说，是建立在政府与市场职能界限不清的基础上的。适应国家治理发展需要，经济责任审计侧重于防止领导干部权力异化，特别是在涉及政府、市场和社会关系时，从多元治理角度，促进政府纠正市场失灵职能作用的完善，确保政府完成创造公平的市场环境和公平正义的社会环境，确保政府经济管理权力在“国家良治”和“社会利益最大化”的既定轨道上运行而不致偏离目标，也就是说经济责任审计的功能定位远远超出“反腐败”和“促进廉政建设”的范畴。
    (二)国家治理目标演变与经济责任审计内容
    随着改革开放和各项建设事业的深入，在解决了温饱全面奔小康的攻坚克难的发展阶段，资源保护、环境治理、社会保障、公平分配、官员廉政、教育公平等社会矛盾日益凸显，社会在解决了“效率”的同时，“公平”问题摆上议事日程，于是国家治理目标从“一心一意谋发展”，转向加速经济发展方式转变下的“又好又快”的科学发展和构建新型和谐社会。这一目标导向下，国家把完善市场、健全社会组织视为一种新的治理机制和社会力量予以重视，明确了建设有限型、服务型、责任型、廉政型政府的基本走向。社会主义经济建设、政治建设、社会建设、文化建设和生态建设“五位一体”的架构及其治理目标，大大拓展了党政领导干部经济责任及其相关审计的内容，经济责任审计已不仅仅是“经济性”的审计，而且不可避免地打上时代的政治、社会、文化和法律的烙印。
    经济责任审计传统的做法是从财政财务收支账务体系入手，将审计活动领域定义于“经济活动”，以财政财务收支真实性、合法性和效益性为主要内容，并以此分析评价被审计客体经济责任履行情况，这无疑反映了改革开放和经济建设之初审计的基本功能和主要作用，以及审计扮演的治理角色，也反映了当时国家治理的基本要求。但是随着经济发展和社会进步，“经济责任”的内涵逐步拓展，变得丰富起来。越来越多的审计实践表明，党政领导干部和企业厂长(经理)的经济责任具有政治性和社会性，即便是纯粹意义上的经济(活动和管理)责任也不能全然反映在财政财务收支的账务体系之中，许多失职失责的非履职行为，常常不直接或不很快甚至不反映于财务信息之中，或不导致账务结果的显著变化；加之经济责任人财务造假和从事经济领域违法乱纪活动等复杂因素，其财务体系所提供的履责信息的可靠性和可信性就更受质疑。
    经济责任审计的国家治理功能，决定了经济责任审计应当以领导干部公共权力运用而导致的责任履行为审计重点内容，这不仅针对被审计者本身履责情况，及其所领导的部门或企事业单位事业的成败，并施以相应问责追究，而且通过被审计人履职情况，发现领导干部执掌公共权力、配置公共资源过程中的普遍性、倾向性和典型性问题，追踪现行管理体制中的体制性、机制性、政策性和制度性问题，发现权力运行监督和政府治理的盲区和死角，进而改进政府治理、市场治理和社会治理，以促进国家良治目标的实现。由此经济责任审计的内容包括区分被审计者的主观责任与客观责任、前任责任与现任责任、自身责任和领导责任、集体责任与个人责任，具体说既包括财务责任、信息责任、经营责任、管理责任、廉政责任等常规内容，还包括资源环境保护、权力安全运行、社区和谐共融、组织文化建设和全体员工随着事业可持续发展而获得全面发展等反映组织治理和社会治理的内容。换句话说，经济责任审计既是针对被审计人个体，但也不能完全就其个体论事，被审计领导干部行使权力、履行职责是在一定约束条件和一定环境下进行的，其履责行为已不代表其个人，而更多的是以组织(政府机关或企业事业单位)名义从事业务管理活动，故经济责任审计的内容不能以其个人行为轨迹来界分，而要从组织运行的大系统及其(政府、市场或组织)治理功能发挥的大背景中去确定。
    (三)国家治理结构优化与经济责任审计标准
    国家治理是一个结构性的功能组合系统。现代国家治理经验表明，政府、市场和社会相互耦合所形成的制度结构的稳定性、适当性对于国家治理目标实现、国家治理成本的控制具有十分重要的作用和影响。国家治理结构持续优化是提升国家治理能力、实现善治的必然要求。
    经济责任审计通过鉴证和评价公共权力运行及其结果，能够通过组织治理，反映政府治理、市场治理和社会治理的状况，反馈国家治理运行信息，从而帮助与促进国家改善公共权力配置和权力运行问责制度，促进国家治理结构的优化。经济责任审计针对所检查的经济活动、经济项目或事项的过程结果，将其与行为责任人的履责情况联系起来进行分析评价，依据审计标准做出并提供与经济活动有关的治理行为的“是与非”、“优与劣”、“好与坏”的信息。审计标准的选择决定经济责任审计提供信息的质量水平，不恰当的审计标准选择可能导致经济责任审计在认定领导干部责任时具有较高的评价风险，也可能误导国家治理决策。现时期经济责任审计有关审计标准的规定有的较为笼统抽象，对于经济理性的审计人员来说，更多的是对照现行法律法规的合规性评价，由于现行法制建设的缺漏与滞后性，加之审计人员专业知识的局限性，导致了目前有的经济责任审计项目的中性的、不特指评价。
    国家治理根本目标是维护公共利益。中国特色的权力配置与运行模式下，国家治理目标的实现很大程度上取决于掌握相对集中权力的领导干部的权力态度和权力运用结果。经济责任审计通过人格化监督公共权力运行服务于国家治理，因此维护人民群众根本利益是经济责任审计的最终标准。国家治理要求国家审计在促进维护正常经济政治秩序和治理结构持续优化的基础上，推动国家治理目标实现，由此决定经济责任审计标准具有层次性特征，即要在既定目标责 任制等审计标准的基础上，厘清国家治理根本目标和阶段目标要求，以对领导干部责任履行进行正确评价，要求不局限于GDP或地方政府和企事业单位事业发展的常规性统计指标分析评判，不被一些政绩工程、形式主义、一时繁荣等表面现象被左右，而是分析评价其经济、政治、社会、文化、生态建设的全面性、协调性、互动性和可持续性，分析被审计者所领导的地区和组织的事业发展与国家治理的目标导向的一致性和协同性，分析被审计者对国家经济政治发展和和谐社会建设所注入的正能量。国家治理结构优化还要求经济责任审计在发现问题时，以促进国家治理的最佳实务等作为标准，更多地着眼于权力内容、权力配置的适当性，着眼于权力运行制约的机制的完善性，着力于对权力运行的监督信息及时性、透明性与应用的恰当性，即要求经济责任审计标准具有建设性、开放性、前瞻性等特征。
    (四)国家治理模式转型与经济责任审计的社会协同
    随着国家治理转型，政府对社会发展的直接控制权力和对经济资源配置的垄断地位逐步削弱，政府退去了微观经济领域“总指挥”、“总调度”的角色，政府管理的职责逐步转向提供公共服务和社会事务管理，创设公平有序的法治环境等方面，政府承担更多的是政治、社会、文化和生态建设方面的职责。国家治理模式逐步退出计划经济体制下控制经济和社会全能主义的治理，步入强调非正式权力、非政府组织等的多元化利益主体的合作治理时代。与此同时，分化的社会阶层、多元的意识形态等导致了国家治理中各主体利益的分化，导致社会公众参与国家治理的领域的进一步扩大，一方面公众参与表明国家治理中的各主体的利益诉求日趋频繁化和多样化，另一方面公众参与对于党政机关和领导干部和国有或国有控股企业的监督日趋常态化、制度化。
    目前，我国经济责任审计的结果是干部管理监督部门选拔、任用、奖惩干部的重要参考依据，本质上是通过约束公共权力运用参与国家治理，即经济责任审计通过审查评价政府各部门、国有或国有控股企业领导干部权力运用及其影响，促进权力架构的稳健性和和相互制衡性，加强权力运行的内部控制和内部管理，加强权力运行的制度化和透明化，促进领导干部廉洁勤政，预防和治理腐败。现时期经济责任审计的产生和发展实践仍强调了全能主义治理模式下的权力运行监督，即审计是在现行体制框架下的内部监督，而不是面向社会的开放型的监督，强调在财政财务收支方面评价领导干部分权、用权的履责职责任，而社会公众的参与度较其他类型审计相对较低，审计评价结果仍局限于政府官僚体系内部利用，其实质仍然是行政官僚体系内部的自我监督行为，这在一定程度上影响到了经济责任审计的效力。
    现代国家多元治理的发展，以及经济责任审计的提供信息和查纠权力偏轨行为的职能，要求经济责任审计寻求在更广泛地范围内开展监督与评价活动，更多的采用社会协同方式组织审计活动。所谓社会协同就是要求在执行经济责任审计流程时，经济责任审计与其他类型审计、与纪检、监察、反贪、司法等部门和组织、与群众监督、舆论监督、网络监督等合作协同，形成规范化、网络化的监督制约体系，通过协作配合取得权力监督制约的社会协同效应，从而大大提高监督效率和效果，这显然是经济责任审计，也是其他类型审计发展的趋势。这就要求经济责任审计在审计项目、审计范围和审计内容确定、审计结果运用等多个角度应当注重不同利益主体或代理人的参与，在提交审计报告、做出审计决定等环节，要更广泛地倾听社会各界意见与建议。只有审计发现、审计结果运用等审计程序或过程中体现了社会参与的协同治理局面，方能有效降低审计风险、提高审计质量。同时，纪检、监察、反贪、司法等机关都承担了相应的受托责任的检查和控制职能，经济责任审计才能与上述机关对权力监督制约形成合力，才能咬合紧密，不留缝隙，最大限度地消除体制、机制的死角和盲区，使权力运行更加安全，也使经济责任审计避免单打独斗的局面，进而发挥更大监督效用。
    (五)国家治理民主进程与经济责任审计结果公开
    市场经济体制下，理论界重申了民主化对于改革国家制度、控制国家权力和提高国家治理有效性的重要意义。可持续的民主化更应该是内生的，由国家治理的现实需要和关键参与者的可行性战略选择所推动，并受到经济环境和现有制度条件的约束(徐湘林，2010)。国家治理实践经验和理论都说明，在实现政治现代化的同时保持政治稳定，就必须保持政治参与水平与政治制度化的均衡发展，维系较高层次的政治参与度与政治制度化水平(徐海燕，2011)。
    经济责任审计突出对领导干部能力及权力行为的系统检查与客观评价，有针对性地监督制约公共权力，即通过审计制度威慑、审计规范性的检查控制、及时性的审计处罚和提供管理决策信息等发挥监督制约作用。经济责任审计监督制约权力运行的治理本质，要求提供的信息能够真正用于决策，即审计结果的运用效果直接决定了经济责任审计制度效用的发挥。如上所述，目前我国经济责任审计结果的应用仍然局限于国家和政府官僚体系内部，理论和实务界对于经济责任审计结果公开的基础理论以及相关的制度化建设(较多囿于对责任者名誉的保护、信息的保密性、个人隐私性、社会环境负面影响性等因素)等研究不深。
    国家治理善治的一个重要指标就是透明性，即对公民相关信息的可获取性是善治的本质要素。经济责任审计对象是公共权力的使用者，经济责任审计结果反映了公共权力使用者的权力决策、公共资源利用等相关信息，由此产生了审计结果公开化要求。经济责任审计结果的公开，为公众提供国家权力运行和财政资金运用相关信息，有助于社会对国家治理提出质疑或建议，提高公共权力制约监督效率。通过经济责任审计结果的公开能够满足社会公众政治参与的需要，本质上成为政治参与的一种重要方式。从培育治理环境、优化治理结构的角度来看，通过在更广范围内公布经济责任审计相关信息，也能够促进国家改进治理结构相关决策的科学性、准确性、及时性和有效性。同时，保持政治稳定的关键就是提高政治制度化水平，因此决定政治参与是有序的、渐进的进程。对于经济责任审计报告的全面公开或有序运用，其首要的环节是建立经济责任审计结果公开的制度，规定出具报告人 、被审计单位、审计报告使用者的权利义务，而具体的公开对象、公开范围等则应通过建立相应制度加以规范约束。尽管经济责任审计结果公开较其他类型审计信息的公开，存在更多的政策性、管理性和技术性难题，但经济责任审计信息的公开同其他审计信息公开一样，也是大势所趋。
    结束语
    本文首先分析了从国家治理视角研究经济责任审计的可行性和必要性，识别了经济责任审计本质。在此基础上，运用国家治理理论，提出了一个经济责任审计与国家治理良性互动的理论分析框架。运用此理论框架，从国家治理主体利益冲突、国家治理目标演变、国家治理结构优化、国家治理模式转型以及国家治理民主进程等角度分别分析了经济责任审计目的、审计范围内容、审计标准，以及经济责任审计的社会协同、审计结果的有序公开等理论和实践问题，以厘清目前理论界对经济责任审计的相关认识，为经济责任审计实践创新发展提出了对策与建议。本文的不足之处在于，对于经济责任审计的相关分析是建立在国家治理理论角度上的，而国家治理相关理论目前仍处于发展阶段，由此本文给出的相关结论仍带有规范性研究色彩，对相关主题进行实证研究是未来的研究方向。
    注释：
    ①郑颖：《经济责任审计在政府问责制建设中的作用研究》，《审计研究》2009年第3期。
    ②Hopwood, A.. (2007). Whither Accounting Research? The Accounting Review, 82(5): 1365-1374.
    ③Humphrey, C., Moizer, P.. (1990). From Techniques to Ideologies: An Alternative Perspective on the Audit Function, Critical Perspectives on Accounting, (1): 217-238.
    ④刘家义：《论国家治理与国家审计》，《中国社会科学》2012年第6期。
    ⑤陈春常：《转型中的中国国家治理研究》2011年华东师范大学博士学位论文。
    ⑥戚振东等：《基于产权攫取的国有企业改革研究》，《预测》2008年第27卷第1期。
    ⑦杨瑞龙、邢华：《科斯定理与国家理论：权力、可信承诺与政治企业家》，《学术月刊》2007年第39卷第1期。
    ⑧戚振东、王会金：《国家审计“免疫系统”功能实现研究——基于社会协同的视角》，《南京社会科学》2011年第12期。
    ⑨徐湘林：《转型危机与国家治理：中国的经验》，《经济社会体制比较》2010第5期。
    ⑩徐海燕：《国家治理与政治稳定》，《当代世界社会主义问题》2011年第2期。