《成本会计》课程体系改革的几个问题研究

　《成本会计》课程是会计学课程体系的重要组成部分。通过《成本会计》课程的教学，期望学生熟知、理解成本会计的概念、理论，掌握成本会计的方法，特别是成本核算的技能。为此，应合理界定《成本会计》课程的教学内容；科学构建《成本会计》课程的结构体系；确定相应的《成本会计》课程教学模式。《财务会计》、《财务管理》等课程受国家会计准则、财务通则等不断修订的影响，其教学内容、课程结构、教学模式也不断地随之变化。而现行的《成本会计》课程，在教学内容、结构体系、教学模式等方面，特别是结构体系方面，长期以来没有大的变革。当前的成本会计教材与十几年前、甚至几十年前相比，其内容、结构体系几乎毫无二致，随着国家经济形势的变化，对会计主体的成本核算、成本管理势必提出新的要求，新的会计政策法规也要求革新成本会计学的内容，因此，对《成本会计》课程教学进行改革势在必然。
　　一、《成本会计》课程体系决定因素：“成本”
　　随着社会经济环境的变化，对“成本”概念的内涵有着不同的理解。马克思在《资本论》中指出“商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，只是补偿商品使资本家自身耗费的东西，所以对资本家来说，这就是商品的成本价格”。马克思所称的“商品的成本价格”指的是产品成本。所以，《资本论》中所指的成本是产品价值的重要组成部分；是生产过程中一部分劳动耗费的反映；是生产过程中价值补偿的尺度。美国会计学会1951年在《成本概念与标准委员会报告》中对成本的定义是：“成本是指为实现一定的目的而付出的用货币测定的价值牺牲”。我国1993年颁布的《企业会计准则》对成本的解释则为：“成本是企业为生产产品、提供劳务发生的各种耗费”。
　　上述三种对成本概念的不同解释，虽然从字面看各不相同，但从本质上看，其具有共同之处。其一，都明确了成本是对生产要素的消耗这一问题。马克思及我国企业会计准则采用的是“耗费”一词描述，美国《成本概念与标准委员会报告》则采用的是“价值牺牲”一词。其二，都强调了作为成本要有一定负担对象这一特点。虽然，马克思及我国企业会计准则把这一负担对象确定为“产品”，即把成本看做是“产品生产成本”或“生产产品的成本”，而使得成本的外延显得过于狭窄，但至少明确了成本强调一定的负担对象这一特点。美国《成本概念与标准委员会报告》中对成本负担对象——“一定目的”的界定是恰当的。“一定目的”可以是生产的产品，也可以是采购的商品，还可以是提供的劳务等，其外延非常广泛，远远超出了“生产产品”这一范围。这样，成本概念就可以运用于不同类型的生产经营活动，而不仅仅适用于制造企业的产品生产活动了。需要说明的是，由于成本强调一定的负担对象，并不是所有的“耗费”、“价值牺牲”都属于成本范畴，只有与一定的对象——产品、劳务的生产、提供密切相关的“耗费”、“价值牺牲”才属于成本，而且，作为成本的“耗费”或“价值牺牲”并不真正流出经济利益，而是表现为企业内部资产的转换，也即“耗费”或“牺牲”一种资产转变为另一种资产。那么，与一定对象没有关系或者关系不密切的“耗费”、“价值牺牲”作为什么看待呢？这就引出了另一个与“成本”概念有一定关系的“费用”概念。
　　根据我国现行《企业会计准则》的规定，费用是指企业日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。可见，企业会计主体日常生产经营活动中流出经济利益的“耗费”或“价值牺牲”属于费用范畴。另外，费用强调与一定期间收入的配比性，即凡是能与一定期间的收入配比的“耗费”或“价值牺牲”即为费用，所以费用又称“期间费用”。
　　“成本”与“费用”并非泾渭分明，在特定条件下是有关系的：当成本的负担对象——产品或劳务等销售、提供获取收入后，产品生产成本、劳务提供成本即转化为费用。如生产产品销售后，其生产成本从“库存商品”账户转入“主营业务成本”账户，生产成本即转化为费用，因为“主营业务成本”账户核算的内容属于费用范畴，并与主营业务收入进行配比核算经营成果。
　　需要强调的是，成本和费用都强调发生在日常生产经营活动中，非日常生产经营活动发生的耗费或价值牺牲不属于成本、费用之列，而是作为营业外支出，又称损失（直接计入当期损益的）。
　　二、《成本会计》课程教学内容界定
　　由于《成本会计》课程内容是围绕成本会计学对象安排的，因此，应将《成本会计》课程内容理解为成本会计学对象。目前对成本会计学对象有不同的看法，有以“成本”为对象的，那么《成本会计》课程的内容就是“成本”，围绕“成本”的核算、监督组织教学内容；也有以传统的“费用”为对象，并将其作为《成本会计》课程的教学内容。传统的“费用”是指企业会计主体日常生产经营过程中的一切耗费，显然与我国现行《企业会计准则》对费用的界定不一致。出现这种情况是因为长期以来人们包括会计政策制定部门对“成本”、“费用”的内涵以及外延没有厘清所致。成本会计理论界、实务界一直把费用视为日常生产经营的一切耗费，并且以其为成本的逻辑起点，把其中能对象化的部分作为成本，得出成本是费用的一部分、成本是对象化的费用的观点；不能对象化的则作为期间费用看待。因此，一直以来，都以费用为成本会计的对象，那么成本会计学课程自然是以费用为教学内容了。这样，与其说是“成本会计学”不如说是“费用会计学”。由于这种观点根深蒂固，即使现行《企业会计准则》对“费用”概念做了新的规定，即对费用的界定，但没有将这一变化体现在成 本会计学教材以及教学中，众多的成本会计教材以及成本会计课程教学中依然以不变应万变。具体表现在以各项费用（又称要素费用）为对象，从要素费用的核算入手，将其中对象化的部分计入产品、劳务中，形成成本；不能对象化的部分，则作为期间费用。
　　由于《财务会计》课程关于费用的界定是以现行《企业会计准则》为依据的，这样，同属于会计专业的两门专业课程对费用进行不一样的处理，显然是不合适的。因此，当今《成本会计》课程教学中对课程内容以及后述的课程体系结构这种以不变应万变的处理方式应该进行革新，应随着社会经济环境的变化、国家会计法规的规定，适时地进行变革。所以，目前情形下，《成本会计》课程应该以“成本”的核算、监督方法为课程内容，至于费用——营业成本、管理费用、销售费用、财务费用、营业税金及附加等，均属于《财务会计》课程的内容。如此划分两门课程的内容，第一，是“名符其实”，《成本会计》课程内容当然应该是“成本”；第二，分清了《成本会计》、《财务会计》课程内容界限；第三，也是一个重要的方面，规范了成本会计报告、财务会计报告的内容。众所周知，成本会计报告是“对内”的，财务会计报告是“对外”的，财务报告中的利润表要求提供诸如管理费用、销售费用、财务费用等费用信息，如果按照传统的做法将这些费用作为成本会计对象的话，那么编报利润表时，理应由财务会计系统提供的费用信息却由成本会计系统提供，显然是不合适的。
　鉴于此，笔者认为，应将企业会计主体日常生产经营活动中经济资源的消耗称作“耗费”，并将其作为“成本”与“费用”的逻辑起点。按照耗费的经济用途，其中能对象化的部分形成“成本”，不能对象化的部分即为“费用”。“成本”作为成本会计学的对象，自然也为《成本会计》课程的内容；“费用”作为财务会计学的对象之一，也就成为《财会会计》课程内容的一部分。此外，站在成本会计职能这个角度上，还有一种对《成本会计》课程内容的理解。成本会计职能包括成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本考核、成本分析等。那么，《成本会计》课程内容也可以分为成本预测、决策、计划、核算、控制、考核、分析的理论和方法。一般来讲，重点本科院校会计专业《成本会计》课程是根据上述内容安排的；但一般本科院校及高职高专院校会计专业《成本会计》课程只安排成本核算、成本分析等内容，而将成本会计学其他职能相应的理论方法安排在《财务管理》、《管理会计》等课程中进行介绍。这样做的最大优点是避免各门专业课程之间内容的交叉重复。
　　三、《成本会计》课程结构体系改革
　　作为一门专业课程，其结构体系往往由相应的概念、理论为基础，然后以不同的技术方法搭建起课程的框架结构，框架之间相互支撑，也即各种方法相互关联，形成严密的课程结构体系。《成本会计》课程主要介绍成本核算、监督、分析等技术方法，属于会计学的一门专业技术课程，有其自身的理论基础和方法体系。一直以来，《成本会计》课程是以上述传统的“费用”为逻辑起点，搭建其框架结构的。首先介绍各项费用（又称“要素费用”）的核算程序即方法，通过核算，将能对象化的费用计入成本，不能对象化的费用作为期间费用；其次，介绍成本核算对象的选择，一般称成本核算方法的选择，因为选择什么样的成本核算对象就意味着选择什么样的成本核算方法；再次，介绍不同成本核算方法的运用，也即分别不同成本核算对象介绍其成本核算程序和方法。至此，成本核算方法介绍告一段落。接着，介绍期间费用的核算方法，而这些在《财务会计》课程中也做过介绍，课程之间内容重复。以上均以工业制造企业为例进行成本核算方法介绍。然后，再就非工业制造企业的成本核算方法做一简单介绍。最后，编制分析成本报表。上述课程结构体系如图1所示。从图1可以看出，各层次之间的逻辑关系不够严密。如框架结构的第二层，在没有明确成本核算对象之前，首先介绍各项要素费用的核算（分配、归集）程序和方法，包括要素费用的核算方法、辅助生产成本的核算方法、废品损失的核算方法、制造费用的核算方法、完工产品和在产品成本核算方法。至此，完工产品成本已经核算得出，学习者误认为成本核算方法到此为止，但紧接着出现了第三层次，介绍工业制造企业成本核算方法也即成本核算对象的选择，结论是根据不同的生产类型和成本管理要求，可以选择品种法、分步法、分批法以及其他辅助性成本核算方法。学习者疑惑了：第二层次与第三层次的核算方法是什么关系？第四层次是分别介绍不同成本核算方法的运用，各种方法之间的关系没有充分表现出来，尤其是品种法的运用，与第二层次成本核算程序和方法内容严重重复。以上种种说明改革传统成本会计学课程结构势在必行。
　　改革后的课程结构如图2，是以“成本”为成本会计学对象搭建的《成本会计》课程结构。图中第一层次，介绍成本、费用概念、分类及二者的关系；成本会计的概念、职能、对象；成本核算的要求、程序、要求及账户设置等内容；第二层次，由于成本的特点是强调其负担对象，即成本核算对象，所以，把成本核算对象也即成本核算方法的选择作为成本会计基本概念理论等内容后的问题率先提出，为后续各种成本核算方法的选择打下基础；第三层次，分别工业制造企业和其他行业介绍产品生产成本和其他行业经营成本的核算方法。其中工业制造企业成本核算方法按照成本核算对象不同分别有品种法、分步法、分批法等基本核算方法以及其他辅助性方法（分类法、定额法、标准成本法、作业成本法等）。品种法是最基本的成本核算方法，因为核算出各品种产品成本是各种成本核算方法的最终目标，所以第四层次为品种法的应用。介绍品种法的概念、特点、适用范围、核算程序以及各项生产耗费在各种产品之间的核算方法（归集、分配、再归集的过程），从而计算出各种产品的生产成本。第五层次是分步法、分批法，在明确各自的概念、特点、适用范围之后，以品种法成本核算程序为基础，结合分步法、分批法特点，制定适合的成本核算程序 ，以各步骤成本、各批次成本核算为桥梁，最终核算出各品种产品成本。所以品种法在产品成本核算方法体系中起着重要的支撑作用。第六层次是其他辅助性成本核算方法。这些方法是解决单纯的品种法、分步法、分批法解决不了的问题而起到辅助性作用的方法。如大量大批单步骤生产，理应选择品种法进行成本核算，但如果产品品种繁多而且各品种产品生产工艺过程、产品用料基本相同，此时，可将众多的产品归为一类，将该类别产品视为“一种产品”，并以其为对象，采用品种法的程序、方法进行类别成本的核算，然后再将类别成本在类内各品种产品之间进行分配核算出各品种产品成本。所以这种情况下的成本核算方法称为以品种法为基础的分类法，辅助品种法完成产品成本的核算。又如大量大批多步骤生产下，成本管理要求加强成本控制，则可以在按生产步骤为对象的基础上辅之以定额法、标准成本法的具体方法，此时可称为分步法基础上的定额法、标准成本法。最后一个层次，也就是成本核算的最后环节，成本报告的编制和分析。
　　如果把上述《成本会计》课程框架结构视为一座房屋的话，第一、二层次是房基，必须夯实了，也即要正确确定成本会计学的概念、理论；第四层次品种法相当于房屋的梁柱，起着重要的支撑作用：品种法的成本核算程序及具体方法均可为下一层次的分步法、分批法借鉴使用；第五、第六层次成本核算的分步法、分批法以及其他方法相当于房屋的椽、檩，相互搭建，共同撑起《成本会计》课程这一“房屋”的屋脊、房顶。
　　四、成本会计课程教学模式创新
　　关于教学模式，可以理解为课堂学科知识传授、课外实践技能教练；也可以理解为现代多媒体教学、传统“黑板、粉笔”教学；还可以理解为启发式教学、情景式教学、案例教学等。此处讨论的教学模式属于第一种情形。成本会计的技术性毋庸置疑，因此，《成本会计》课程就要采取适合成本会计技术方法、技能传授的教学模式。
　　传统的成本会计教学采取的是课堂成本会计学科知识传授的方式。这种方式的优点是可以向学生系统地传授成本会计的概念、理论、方法等知识，至于成本会计技术方法，主要是成本核算技术方法，一般是先介绍每种方法的概念、适用范围、特点、程序，然后按程序进行核算方法的解析。如“品种法”的教学，首先介绍品种法的概念、适用范围、特点。其次介绍品种法的核算程序。再次，按照设定好的核算程序，一步步介绍每道程序的核算方法，如第一步，介绍建账方法，以产品品种为对象设置“生产成本明细账”；第二步，介绍产品生产各项生产耗费在各种产品之间的归集、分配、再归集的方法；第三步，介绍辅助生产成本的分配归集；第四步，介绍制造费用在各种产品之间的分配方法；第五步，介绍期末各产品完工产品和在产品成本的计算方法。至此，品种法教学得以完成。这种教学方式的缺陷是没能突出成本会计的实践性，也即与成本会计岗位实践联系不紧密。成本会计（主要指成本核算）实践工作，首先是要确定成本核算模式，是集中核算还是分散核算；然后按照成本核算工作任务进行岗位设置，成本核算岗位一般有材料燃料成本岗、动力成本核算岗、人工成本岗、折旧修理成本岗、辅助生产成本分配岗、制造费用分配岗、完工产品成本核算岗、成本报表编制岗等，根据岗位业务量大小，可以一人一岗、一人多岗、一岗多人。如果是集中核算，这些岗位全设置在厂部；如果是分散核算，则应将有些岗位下放到分厂或车间。传统的成本会计教学方式没能结合成本会计岗位工作的需求进行相应技术方法的教、练，使得学生不能胜任实际工作的要求。因此，改革后的教学方式应该是按照成本会计岗位工作的要求组织教学。仍以“品种法”课程教学为例，在介绍完品种法的概念、适用范围、特点等概念及相关理论知识后，结合成本核算程序进行成本会计岗位设置的介绍，如在第二步各项生产耗费核算教学时，要明确这个步骤的工作要由“材料燃料成本核算岗”、“动力成本核算岗”、“人工成本核算岗”、“折旧修理费核算岗”等岗位来完成；第三步辅助生产成本的分配归集，要由“辅助生产成本分配岗”负责完成；第四步则由“制造费用分配岗”来执行制造费用在各种产品之间的分配任务；第五步完工产品成本和在产品成本的分配则由“完工产品成本核算岗”来进行。按照成本核算岗位任务进行教学时，首先要介绍每个岗位的工作流程，一般由以下环节组成：原始凭证的搜集、有关生产耗费分配表的编制、记账凭证的填制、成本核算账户的登记；然后按照工作流程分别介绍相应的核算方法。另外，各成本核算岗位各自独立但又相互联系，如辅助生产成本分配岗位的工作要待上一步骤各项生产要素耗费核算各岗位工作完成后，方能进行辅助生产成本的分配工作；制造费用分配岗位亦如此，要待前面各步骤包括辅助生产成本分配岗位工作完成后，才能进行制造费用的分配。
　　按照上述基于成本会计工作岗位进行成本会计技术方法传授的教学方式，教师和学生就犹如置身于各成本会计岗位进行岗位技术教、练一般，极大地提高了课程的实践性。如果辅之以成本会计各工作岗位成本核算技能的实训，学、练并举，成本会计课程实践性教学效果将会更好。
　　参考文献：
　　[1]威廉·莱恩、香农·安德森、迈克尔·马厄著，刘宵仑、朱晓辉译：《成本会计精要》（第2版），人民邮电出版社2012年版。
　　[2]颜敏、王秀芬主编：《成本会计学》，清华大学出版社2012年版。
　　[3]鲁爱民主编：《真账实操学成本核算》，机械工业出版社2012年版。