小企业会计准则亮点及相关问题的发展策略

　一、引言
　　为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规，财政部制定了《小企业会计准则》，自2013年1月1日起在小企业范围内施行，鼓励小企业提前执行。2004年4月27日发布的《小企业会计制度》同时废止。这是我国进一步完善企业会计准则体系，推进我国会计国际趋同，规范小企业会计核算，提高会计信息质量的又一重要举措。
　　会计准则代替会计制度是会计适应经济发展的必然，是我国的会计改革与时俱进的体现。《小企业会计准则》的颁布和实施，将会在规范小企业会计核算方法的同时，解决近几年小企业发展过程中出现的会计核算新问题，对小企业提供高质量的会计信息及提高其管理水平和融资能力均有较大的帮助。由于小企业在规模、经营、核算方面与大中型企业存在差异，因此《小企业会计准则》在具体内容上与《企业会计准则》也有较大不同。本文通过分析《小企业会计准则》的亮点和会计核算的主要变化，以期对《小企业会计准则》的学习与应用有所借鉴。
　　二、《小企业会计准则》的亮点
　　（一）统一了小企业的会计核算标准
　　小企业规模小、数量众多、行业分布广、业务相对简单，会计人员素质参差不齐，存在着执行《企业会计准则》、《企业会计制度》、《小企业会计制度》等多种标准的情况，导致会计信息质量优劣不一、信息可比性差，不能有效满足外部信息使用者的需求。《小企业会计准则》正是针对小企业的特点以及会计信息使用者较为单一的实际情况，对小企业会计核算标准进行统一，有利于提高小企业会计信息质量和可比性。
　　（二）简化了会计核算要求
　　我国的小企业规模小，会计人员素质偏低，会计基础薄弱，因此《小企业会计准则》制定的核心理念就是简化处理。
　　1.简化计量属性。《企业会计准则》规定企业可以根据实际需要选用历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值和现值等五种计量属性，而《小企业会计准则》则统一采用单一的历史成本这一计量属性。
　　2.简化会计核算。小企业的资产初始取得时按照历史成本计量，在持有期间，不计提资产减值准备，资产损失在实际发生时予以确认，直接计入当期损益“营业外支出”，不再设置资产减值准备和资产减值损失科目；小企业对外投资不再区分交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产；小企业购入的能随时变现并持有期间不准备超过1年的投资定义为“短期投资”，对其计量采用成本法核算，而不考虑持有期间的公允价值变动，利息的确认均在约定付息日，这样就简化了短期投资持有期间的核算；长期债券投资中的溢折价在债券存续期间采用直线法摊销；长期股权投资后续计量一律采用成本法；小企业的房产和地产全部作为固定资产或无形资产核算，不再划分投资性房地产，折旧或摊销与税法规定相一致；融资租入的固定资产按照付款总额和相关税费作为成本入账，不再确认未确认融资费用；无形资产不再划分使用寿命有限的和使用寿命不确定的，摊销统一采用年限平均法；只允许采用“应付税款法”，使得企业所得税的会计处理方法大大简化，有效规避了“纳税影响会计法”下职业判断及对会计核算净利润的人为操控；资本公积的构成内容减少，仅核算资本溢价（或股本溢价），接受捐赠和外币资本折算差额不再形成资本公积，明确规定资本公积不得弥补亏损；小企业分期收款销售商品，以合同约定的收款日确认收入，销售退回、折让在发生时直接冲减当期销售收入，不再区分属于本年度的还是属于以前年度的销售，不需要判断是否是资产负债表日后事项。跨年度劳务全部按照完工进度确认劳务收入，不再判断劳务交易结构能否可靠计量。对于会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正采用未来适用法进行核算，不需要进行追溯调整。
　　3.简化会计报告。小企业的会计报表主要包括资产负债表、利润表和现金流量表和附注，不强制要求提供所有者权益变动表。利润表不再反映每股收益、综合收益等项目，删除了“资产减值损失”、“公允价值变动收益”、“每股收益”等项目。现金流量表的编制采用直接法。无需在附注中披露企业基本情况、重要会计政策和会计估计、会计政策、会计估计变更和会计差错更正等信息。
　　三、《小企业会计准则》存在的一些值得探讨的问题及原因分析
　　《小企业会计准则》减少了小企业会计的职业判断内容，简化了会计核算要求，与税收相协调大量减少了纳税调整事项，增强了小企业账务处理的针对性和可操作性。但《小企业会计准则》在收入的分类、相同的经济业务会计处理所使用的科目上，与《企业会计准则》存在一定的差异。笔者认为《小企业会计准则》与《企业会计准则》的一些差异，还是有必要参照《企业会计准则》来施行，以便会计人员以及教师教学、在校生学习和企业实施《小企业会计准则》。
　　（一）《小企业会计准则》和《企业会计准则》相同经济业务规定不同会计科目问题
　　从《小企业会计准则》与《企业会计准则》使用会计科目对比来看，存在小企业与大中型企业经济业务相同，但使用会计科目不一致的问题。主要表现如下：
　　1.出租周转材料租金收入问题。
　　《小企业会计准则》规定：“出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。”认为小企业出租或出借周转材料是一种“提高资产使用效率”和“偶然”行为，周转材料是小企业的一种存货，其成本应当在领用时一次进行结转；为了简化核算，不要求对出租或出借的周转材料结转其成本。因此，《小企业会计准则》规定小企业出租周转材料取得的租金作为营业外收入。
　笔者认为，出租或出借周转材料不一定是小企业的偶然行为，在一些小企业中，将周转材料出租出借是企业常有的经营行为。如小型建筑业的钢模板、木模板、脚手架出租等，又如经营矿泉水公司出租水桶，以及经营瓶装液化气的小公司出租出借钢瓶等。这些企业不可能都将周转材料采用一次摊销法，而是采用分次摊销法或五五摊销法计算周转材料的损耗，以确定这部分经营成果。因此，《小企业会计准则》规定 将出租周转材料取得的租金作为营业外收入，而不通过其他业务收入进行核算，就无法与成本形成配比关系，不符合配比性原则，不利于这些小企业准确计算这部分经营活动的阶段性财务成果。
　　2.没收逾期未还包装物押金问题。
　　《小企业会计准则》将没收逾期未还包装物押金记入“营业务收入”账户，笔者觉得不妥：客户逾期未退包装物的押金，一是逾期未退包装物没收的押金；二是逾期未退包装物没收的加收的押金。两者都涉及到没收的押金，但会计账务处理不尽相同。
　　①逾期未退包装物没收的押金。这种情况可以这样理解，视同把该未退还的包装物出售给客户，取得的收入通过“其他业务收入”科目核算，同样，相关的税金计入“其他业务支出”与之相配比。原出租（或出借）包装物的成本，视没收押金后包装物是否需要再退还进行不同的处理。
　　②逾期未退包装物没收的加收的押金。这与第一种情况所不同的是，逾期未退包装物按协议规定没收客户的押金后，再另外加收的押金。对于逾期未退包装物没收的押金，账务处理如上所述，理由是客户被没收押金，是为其违约行为付出的代价，对出租（出借）包装物的企业而言，没收的押金又有包装物作对应，所以通过其他业务收支科目核算。而后，为了促使客户按时退还包装物，另加收押金。对于另外加收的押金，由于没有包装物的金额作对应，属于偶发业务性质，所以，通过“营业外收入”科目核算。
　　3.备用金问题。
　　备用金是企业生产经营过程中预付给企业内部各单位或职工个人备作零星开支、零星采购或差旅费等的款项。备用金制度分为定额备用金制度和非定额备用金制度两种。会计制度改革以来，备用金一直是作为其他往来进行核算，即通过设置“备用金”或“其他应收款”科目进行核算。
　　《小企业会计准则》规定，企业内部周转使用的定额备用金在“其他货币资金”科目下设置“备用金”二级科目或单独设置“1004备用金”一级科目核算。可见，《小企业会计准则》把定额备用金作为货币资金的一部分进行处理。笔者认为，不论是定额备用金还是非定额备用金，其设置的目的就是便于零星开支、零星采购或差旅费使用上的方便，也是为了加强对备用金的管理。事实上备用金就是往来结算资金，不应当归入其他货币资金，而应当参照《企业会计准则》的规定进行账务处理。
　　4.盘亏或毁损，盘盈存货的问题。
　　《企业会计准则》规定，存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：一是属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“管理费用”。二是属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“营业外支出”。对于存货盘盈，先记入“待处理财产损溢”科目，然后按管理权限报经批准后冲减“管理费用”。
　　《小企业会计准则》规定，存货的盘亏、毁损和报废净损失计入“营业外支出”，而盘盈存货净收益计入“营业外收入”。
　　从上述比较来看，《企业会计准则》对存货盘亏、毁损和报废和盘盈的说明比较清晰，要求按管理权限进行审批处理，有利于加强企业内部的管理和控制。而《小企业会计准则》对盘亏、毁损、报废和盘盈的处理，没有分清存货盘亏、毁损、报废和盘盈的原因，没有要求按审批权限批准后进行处理，显然忽视了小企业也需要加强内部控制的问题。另外，从企业所得税税法的角度而言，将存货盘盈计入“管理费用”还是计入“营业外支出”并没有对企业所得税最终的计算结果产生影响。因此，《小企业会计准则》中的存货盘亏、毁损、报废和盘盈的会计处理，有必要比照《企业会计准则》的规定处理。
　　（二）“营业外收支”的核算内容
　　1.《小企业会计准则》规定。
　　《小企业会计准则》第68条指出：小企业的营业外收入包括非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。通常，小企业的营业外收入应当在实现时按照其实现金额计入当期损益。
　　《小企业会计准则》第70条指出：小企业的营业外支出包括存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等。通常，小企业的营业外支出应当在发生时按照其实现金额计入当期损益。
　　2.存在的问题。
　　（1）混淆了日常与非日常生产经营活动。日常生产经营活动，指企业为完成其经营目标所从事经常性活动以及与之相关的活动。非日常生产经营活动，是指企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入或支出，它必须同时具备两个特征：一是意外发生，企业无力加以控制；二是偶然发生，不重复出现。从“营业外收入”和“营业外支出”科目核算的内容看，与《小企业会计准则》定义的营业外收支不符，其核算内容不仅包括了非日常活动形成的经济利益的流入与流出，也包括了日常活动形成的经济利益的流入与流出。主要有几下项目：
　　①存货盘盈净收益及盘亏净损失，其主要原因是少发、计量不准、管理责任等原因造成的；实属日常生产经营活动造成，而不是非日常活动造成的。
　　②汇兑收益。汇兑收益是因资产负债表日即期汇率与初始确认的即期汇率（或交易当期平均汇率）或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑收益。此项汇兑收益是企业日常活动而产生，而不是非日常活动形成。且《小企业会计准则》将汇兑损失计入“财务费用”（视为日常生产经营活动而产生），规定混乱、自相矛盾。
　　③出租包装物和商品的租金收入。企业出租包装物和商品与出租固定资产、无形资产 一样，属于让渡资产使用权的日常生产经营活动。但《小企业会计准则》把前者确认为非日常活动，而后者确认为日常活动。据制订《小企业会计准则》的权威专家讲，只因为出租包装物和商品无相应费用配比而为之，事实上，出租包装物和商品的成本可分期摊销，收入与费用是配比的，而不应作为非日常活动处理。
　　（2）《小企业会计准则》本身造成会计信息失真。日常生产经营活动形成的收入和费用要影响企业的营业利润，而非日常活动形成的收益和损失只影响企业利润总额。日常活动与非日活动混淆，势必造成收入、费用的不实，进而造成企业的营业利润的失真。
　　综上所述，《小企业会计准则》不能一味追求核算简化，而不顾忌会计理论的存在，还需要进一步完善，以促使小企业规范会计确认、计量和报告行为，提高会计信息质量。《小企业会计准则》最终也是要人来执行的，因此，从便于会计人员以及在校生学习、教师教学和企业实施来看，有必要对《小企业会计准则》的一些不合理因素进行调整，以更贴近规范小企业经济活动的需要。J
　　参考文献：
　　1.中华人民共和国财政部.小企业会计准则[S].2011.
　　2.财政部会计司编写组.小企业会计准则释义[M].北京：中国财政经济出版社，2011.
　　3.杨雄.浅议小企业会计准则的几个问题[J].当代经济，2013，（16）.
　　4.左桂云.《小企业会计准则》解析[J].经济研究导刊，2012，（18）.
　　作者简介：
　　方玉环，福建省漳州财贸学校高级讲师。