环境成本核算视角的环境会计理论的问题和发展

　　一、引言
　　环境会计的研究起源于20世纪70年代，以Beams和Malin为代表。学者认为，企业自由排放废弃污染物而不承担生产制造过程中产生的相应环境责任，导致了企业在会计核算过程中只关注生产过程中的内部成本，而忽略的外部环境成本（Kaplan， 1984）。传统会计核算体系是按照一定的成本核算模式，着眼于直接人工、直接材料和制造费用来反映企业在一定经济周期内经济活动的经营成果。这种传统的会计计量方法侧重于以货币计量的财务信息，更加强调企业以及企业所有者的微观效益和短期利益，忽视企业生产过程中对社会资源的占用和潜在危害，最终导致企业以牺牲国家环境质量为代价而赚取其局部利益。由此，一些学者提出了一种能够促进企业社会责任发展并且服务于生态系统的管理工具——可持续性会计（Schaltegger & Burritt， 2010）。可持续性会计以社会、环境、经济三者之间的联系和作用为出发点，来研究一个经济主体对生态环境和社会发展的影响效果以及生态环境和社会发展对经济主体中财务状况的影响，其目的是应用相关方法来确认、计量、记录以及披露这一系列影响。传统的会计信息掩盖了环境成本，无法为企业的可持续发展提供有效信息。这使得会计信息的一项重要的质量特征——可靠性受到影响，从而导致企业利润虚增，夸大当期经营业绩，粉饰企业财务状况。这些都会严重影响财务信息使用者做出合理正确的经济决策（Gray， 1993）。现有的会计成本核算体系忽视环境成本的确认、计量和披露环节，此外有些企业即便将环境成本考虑在内，他们也仅仅是将这些成本笼统地包括在成本费用的相关会计科目中，未能单独披露环境成本对企业经营的直接影响（Schaltegger， 1996）。
　　二、环境会计相关理论研究回顾
　　（一）关于企业外部信息披露研究
　　影响企业环境信息披露程度的因素包含政策因素、制度因素、社会因素以及企业自身因素。各国均制定了相关准则和政策来规范上市公司的环境信息披露行为。美国主要体现在对会计准则制定方面对企业的要求。美国证券交易委员会（SEC）对上市公司关于环境信息披露方面提出诸多要求，例如企业需要在财务报表上披露环境负债及或有事项的数额和相关信息。此外，以美国财务会计准则委员会（FaSB）为代表的非官方机构在规定或有事项的处理中规范了环境污染成本资本化的会计处理方法。加拿大特许会计师协会（CICa）对环境会计发展上的重要贡献体现在以下文件和报告中：《环境审计与环境职业界的作用》、《环境成本与负债：会计业财务报告问题》、《环境绩效报告》和《完全成本环境会计报告》。这些分别对注册会计师提供的环境审计服务、环境成本的定义及资本化或费用化处理、企业年报中对环境信息的列示和披露方法和完全成本核算方法与其他成本核算法的差异这些方面进行了具体细化的介绍和规定。英国特许公认会计师协会（aCCa）和英国会计标准委员会（aSB）通过设立奖项等途径鼓励上市公司在年报中提供环境信息的披露。一些学者研究了企业环境信息披露程度的驱动因素，发现企业对环境影响的披露程度与其企业所处的行业、公司规模、市场业绩、融资需求等因素有密切关系（Freedman，2010）。
　　（二）关于外部成本内部化研究
　　边际净私人产品和边际净社会产品的差额即私人经济活动产生的外部成本，Pigou（1920）首次提出污染的外部性问题。外部问题的内部化是可以通过协商后的补偿得以解决。Dales（1968）提出了排污权交易的概念：政府制定一个环境污染可控制的范围，将污染权公开出售给污染者，从而实现外部问题内部化的效果。将外部成本内部化可以通过排污权交易许可制度和征收环境保护税得以实现。Hahn（1984）认为排污权的初始分配对排污交易的效率有重要影响。美国将初始分配划为空开拍卖、固定价格出售和免费分配，并开发出温室气体远期合同定价模型。Gandgadharan（1994）研究了排污权交易成本的特征，发现交易成本的作用会随着排污权市场的成熟而下降。Keeler（1991）研究了在企业存在违规行为时排污交易制度的效率问题。近年来学者也从排污权交易会计披露的延伸到排污权交易。Bebbington（2008）研究如何对温室气体排放权进行会计确认和计量。我国学者肖序（2010）也研究了排放权交易在我国的会计处理方法。Mete（2010）认为市场是排污权制度中能否有效进行资源配置的前提条件，并从会计和税法体系角度帮助政府机构研究排污权交易的制度意义。
　　（三）关于企业内部成本管理研究
　　在对环境会计的研究过程中，以Lawrence为代表的西方学者早在上世纪90年代将环境会计从两个研究视角加以分类：环境财务会计和环境管理会计。环境财务会计是以财务报告的形式对股东、潜在投资人、政府机构以及其他社会公众进行相关信息披露。而环境管理会计是以企业内部管理者为主体服务对象，目的是为企业管理者提供相关环境信息以帮助其对环境成本加以控制，同时对环境问题加以解决。认为环境管理会计中最为重要的要素是环境成本，应该研究如何确认环境成本、如何进行环境成本控制以及如何应用环境成本核算得出的信息进行合理决策（Beer，2006）。
　　许多西方国家在传统的成本会计核算方法基础上吸纳了能够体现环境成本的新技术，例如包含了企业内部成本和外部成本的完全成本法（FCa）和控制私有成本和投资节约额的总成本会计法（TCa）。但Herbohn（2005）在对澳大利亚公共森林进行环境会计实验之后提出：完全成本法的发展在实务操作过程中受到计量技术的局限。此外，德国的Bernd教授提出通过流量管理的方法来减轻环境负担并降低成本的想法，这形成了资源流成本会计体系的原始雏形。以肖序为代表的中国学者进一步拓展了资源流成本会计中材料的概念，从单纯的生产领域向采购、销售、处置回收等领域延伸。Mylonakis（2006）认为在进行环境成本分析时应该考虑时间因素，并提出成本效益分析（CBa）模型。但至今为止，在环境成本管理中究竟哪一种环境成本核算方法最优还没有定论，不同国家不同类型的企业适用不同的核算体系。
　三、环境成本核算方法研究综述
　　（一）作业成本法
　　作业成本核算法（activity-based Costing，aBC）建立在成本动因基础上来进行成本核算。企业环境成本动因主要 包括：循环利用，废物处理，节水处理，节能减排处理，预防污染处理，环境法律法规实施，环保技术更新，环保设备购置，以及员工培训等。鉴于环境成本发生起因的复杂性，将aBC引入环境成本核算和环境管理中具有重要的意义。该方法以作业或活动作为成本核算基础，有利于更加具体地识别环境成本动因，更准确地对环境费用进行分配和归集，更有效地追溯环境成本的来龙去脉，进而提高企业对环境成本的控制力。
　　（二）总成本法
　　总成本评估法（Total Cost assessment，TCa）是一种介于传统会计核算体系和环境会计核算体系中间的成本核算工具。总成本包括直接成本、间接成本和长期不可量化成本。该方法综合考虑了企业的组织业绩、环境业绩和财务业绩，其包含的成本范围大大超出了传统成本会计所包含的内容。TCa能够帮助企业通过环保创新投入以及环境污染预防支出来获得更多的竞争优势和更高的顾客满意度。但这种方法也存在自身缺陷，原因是它忽略了企业外部的社会成本，将由非关联方引起的负外部性成本排除在核算体系之外。
　　（三）完全成本法
　　完全成本法（Full-Cost accounting， FCa）在总成本评估法的基础上将产品带给环境的未来成本纳入成本核算范围，并追溯分配给各类产品。未来成本主要是指企业在生产运行过程中为了挽回外部环境损失而发生的成本，如因降低环境破坏而发生的预防性费用；评估环境影响及自然资源损耗程度的评估费用；治理和修复环境破坏的费用。FCa的主要特点在于它可以帮助企业有效区分：内部成本和外部成本；当期成本和未来成本。完全成本法弥补了总成本法的缺陷。FCa相比aBC和TCa而言更具优势。不仅能够为企业发展战略提供更为完整的成本信息，帮助企业管理者区分和界定企业生产经营活动的当期成本和未来成本；而且还能够为企业产品定价及生产经营策略调整提供成本核算信息。但是在看到FCa的种种优势的同时，需要认识到它不易被企业接受。企业在产品定价中以FCa信息为基础，显然无法获得价格优势。因此，FCa目前只作为大多数企业制定长期发展战略中的一种信息工具。
　　（四）生命周期成本法
　　生命周期成本法（Life Cycle Costing，LCC）是在环境经济问题研究中建立起来的一个分析体系。 LCC追溯产品生产加工或作业活动的全过程对环境施加的负面影响作全面分析和评论，试图将与产品生产相关的所有环节所产生的内部和外部环境成本都包括在内。简单地说，LCC涵盖了产品生命周期各个阶段：原材料采购阶段、企业制造阶段、运输使用阶段、产品再利用及维护阶段、产品回收阶段和废弃物处理阶段等。LCC环境成本分析的最终目的是寻求企业成本核算改进的机会，详细分析产品从原材料采购到最终废弃的整个生命周期过程中发生的成本。该方法能够使企业将环境成本纳入成本核算系统，正确界定和反映环境成本信息，利于企业做出正确的环境决策，改善企业与环境的关系，从而实现企业的可持续发展的目标。
　　（五）资源流成本法
　　资源流成本会计起源于德国，它是一种较为先进的环境成本核算工具。它在生命周期成本法的基础上，将产品生命周期的不同阶段定义为物量中心，在各个物量中心将成本循环分摊给正制品和负制品。该方法将成本分为四类：材料成本、系统成本、能源成本和废弃物成本。如图三所示，企业在产品生产初期在物量中心a投入材料成本、能源成本和系统成本，随即产生正制品a和负制品a。物量中心a所消耗的总成本将会分摊给正制品a和负制品a。正制品a和新投入的材料成本、能源成本和系统成本将一同输入给物量中心B，新成本又会在正制品B和负制品B之间进行分摊，以此类推。企业在各个物量中心都会产生负制品（环境资源损失），其中一部分可以进行回收再利用，另一部分将一废弃物的形式排放到生态系统中。因此，废弃物排放得越多，企业承担的环境处理成本就越高，对环境的损害也越大。
　　四、结论及展望
　　我国目前处于经济高速发展阶段，在过去的几十年中，经济发展的压力使我们忽视了环境的污染和自然资源的破坏，但环境会计的研究正在受到越来越多的关注。发达国家的很多研究成果和研究思路为我国环境会计发展提供了指引作用。首先，由于环境问题的负外部性，政府部门在推动环境会计发展的过程中应起到首要作用。美国、英国、德国、加拿大等国家设立专门机构来制定环境保护政策并实施监管职能。笔者认为完善我国企业会计准则中对环境成本的确认和计量这部分内容将为我国环境会计的发展提供准则依据。同时，设立专门机构来负责监管和实施环境成本管理也将是大势所趋。其次，跨学科交叉研究也将成为我国环境会计研究的又一趋势。目前国内从事该领域研究的学者主要是会计学背景出身，而环境会计是一个多学科领域，除了会计学之外，它还涉及社会学、经济学、环境学、生态学等。因此，具有不同专业背景的学者应当共同参与环境会计的研究，以拓展环境会计研究的广度和深度。最后，在环境成本核算方法适用性的问题上，国外理论界也没有形成共识，许多问题仍然在争论和探讨之中。不同的成本核算方法各有利弊，也分别适合于不同的环境会计目标。这就给我们带来两个启示：一是研究必须结合行业的特点，二是研究必须结合环境会计的目标。而科学研究的经验告诉我们，面对这样的情况时针对具体案例进行分析是一个可取的研究方法。企业环境成本核算是企业进行成本管理和内部控制的重要内容，它以环境成本的确认、计量和分配提供的信息为依托，帮助企业降低环境风险、提升环境业绩，同时还是企业环境信息披露的核心内容。如何更好地匹配环境成本的确认计量与环境信息的披露将成为一个有实际操作意义的研究方向。此外，环境成本的核算方法会因为企业所处的行业、地区、发展阶段而产生差异。因此，如何在不同行业的企业、不同地区的企业以及不同发展阶段的企业采用更加匹配其具体情况的环境成本核算方法也将成为重要的研究方向。
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