【摘 要】 新审计准则体系引入了风险导向审计的理念和方法。本文阐述了风险导向审计的产生及相关概念，分析了目前我国风险导向审计应用中存在的问题，并针对这些问题，提出了具有操作性的建议及措施。
【关键词】 风险导向审计； 应用； 法律风险意识
2006年2月15日，中国注册会计师执业准则正式发布，并已于2007年1月1日起全面施行。新审计准则较之旧的准则体系最重要的变化，就是审计理念从传统的账项基础审计、制度基础审计转变到风险导向审计。因此，探讨风险导向审计在实务中的应用及完善具有重要的理论和现实意义。
一、风险导向审计概述
一直以来，审计风险来自于被审计单位某些固有风险因素。例如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等。因此，仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，国际审计组织开发出了审计风险模型，即审计风险
=重大错报风险×检查风险。这种以审计风险模型为基础进行的审计称为风险导向审计。
风险导向审计为审计工作提供了一种既能保持审计质量又能提高审计效率的新思路。首先，它要求注册会计师评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项目；其次考虑到会计报表发生重大错报的风险；然后以此为基础建立审计目标；最后根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。它克服了制度基础审计的明显不足即审计资源在低风险和高风险审计领域的分配不当，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计项目的审计不足。
二、我国风险导向审计应用中存在的问题
风险导向审计在我国的推广应用是为了适应当前审计环境的诸多变化及注册会计职业迅速发展的需要所做出的调整，然而风险导向审计在实际应用中同时也面临着相当多的问题和困难。
（一）大部分企业的内部控制不能适应风险导向审计的要求
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律和法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策及程序。在应用风险导向审计时，注册会计师通常需要了解被审计单位的内部控制以识别和评估财务报表层次及认定层次的重大错报风险。如果一个企业的内部控制薄弱，注册会计师在这种条件下进行审计就会存在很大的困难，操作时会遇到重重阻力。虽然财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，并规定自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，但其中许多内容还是非常原则性的，相当于财务会计概念框架的层次，内部控制尚缺乏一个完整的标准体系。由于企业不能建立一个完整、有效的内部控制，注册会计师在审计时，风险导向审计的正常实施效果就会大打折扣。
（二）风险导向审计增加了会计师事务所的审计成本
理论上风险导向审计能够降低审计成本，主要表现在通过对被审计单位所处经营环境及其内部经营管理的分析确定固有风险；关注被审计单位已设置的内控制度，识别影响财务报表的控制风险；通过对风险的更好评估，认定实质性测试的重点和水平，确定注册会计师收集何种证据及其数量，并把审计力量在审计业务之间合理分配，有效利用审计资源。但实践中风险导向审计并没有有效地降低审计成本，新的审计模式扩大了注册会计师关注的范围，注册会计师在审计计划阶段和执行控制测试阶段均不同程度地增加了工作量，审计成本不可避免地有所增加，然而现实市场竞争激烈，该部分成本无法转化为审计收费的同步增加。
（三）风险导向审计对注册会计师的综合能力提出了更高要求
风险导向审计要求注册会计师必须主动控制重大错报风险，审计人员不但要熟悉被审计单位的业务、市场状况，还要对其所处行业整体的经营状况和市场状况等有比较清楚的了解。因此注册会计师仅熟悉审计、财务、会计专业的相关知识是远远不够的，而且要掌握战略管理、营销分析、业绩评价、金融分析、信息系统技术等一切与公司运作相关的管理学知识，注册会计师专业水平的高低和知识体系的完整性直接决定了职业判断的水平，进而影响审计效果。
在风险导向审计模式下，注册会计师的职业怀疑态度显得尤为重要。注册会计师只有在整个审计过程中，坚持以职业怀疑态度并实施审计工作，才有可能发现可能发生的重大错报，而且职业怀疑意识和能力越强，发现重大错报风险的概率也就越大。
此外，风险导向审计模式下的实质性测试主要以分析性程序作为获取审计证据的手段，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，运用分析性测试程序，寻求数据间的内在关系来构建模型，这也必然要求注册会计师具有较高的素质。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这势必影响到风险导向审计在更广范围内应用。
（四）与风险导向审计配套的法律法规尚不健全
风险导向审计发展的前提条件就是法律风险的增加，如果法律风险越高，对注册会计师的约束越强；反之，注册会计师会低估审计风险，导致必要审计程序缺失，不能收集到充分、适当的审计证据来支持审计目标，从而产生审计失败。目前，判定注册会计师应承担法律责任的依据有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》以及最高人民法院出台的司法解释等。这一系列法律法规的出台对加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但实际应用中也存在一定的问题。例如，相关法律法规之间存在一定的冲突，有些规定并不统一，使实际司法判决不一；有些法律用语还比较笼统，没有具体的标准，缺乏可操作的具体细则；审计职业界和司法界对一些重大问题还存在分歧。虽然最高人民法院在2007年6月11日发布了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，但对于其中诸如“不实报告的认定”、“注册会计师提供的合理保证”、“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等还是未有一个清晰的说明。这些都将导致我国注册会计师承担的法律风险仍然较小，有悖于架构现代风险导向审计方法的初衷。
三、完善风险导向审计在我国应用的相关建议
（一）进一步健全企业的内部控制制度
一个企业内部控制的好坏，与注册会计师审计风险的高低直接相关。因此，应进一步健全企业的内部控制制度，从其设计、运行、评价、改进等环节加以完善，只有这样才能不断提高企业会计信息质量，推动风险导向审计的运用。具体可以采取以下措施：明确股东会、董事会、监事会和经理的职责，使决策者、管理者和监督者各司其职、有效制衡，严格监事会对董事会和经理及企业财务的监督，从而保证企业内部控制制度的有效实施；建立内部控制检查考核和评价机制，促使企业内部控制工作真正落到实处，收到实效；强化财政、审计、税务等政府部门的外部监督，促使企业不断完善内部控制。
（二）提高实施风险导向审计的注册会计师的执业素质
第一，中注协以及各地方注协对执业注册会计师进行定期职业培训时，应把对各个行业的生产经营特点、经营战略、经营环境相关的背景知识介绍作为培训的主要课程之一。由于审计人员大多是财会相关专业背景，应在培训中开设管理咨询、营销、金融等课程，注重在风险评估与分析性复核中分析方法的运用，提高注册会计师运用现代分析方法的能力，尤其是现代信息技术的运用。此外，会计师事务所在招聘人员时，可以考虑聘用法律、金融、管理、计算机等非会计、审计专业的优秀毕业生进入相关的审计项目组，以便在审计过程中需要其他专业知识时直接提供支持，使审计人员尽快达到风险导向审计对从业人员综合素质的要求。
第二，由于审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，在很多情况下，都要依靠注册会计师的职业判断，他们的职业判断是审计工作不可或缺的关键因素，并对审计质量产生重要影响。因此，应通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，从而降低审计风险。
（三）加强信息技术在风险导向审计中的应用
要实施风险导向审计，我国会计师事务所必须加快信息库的建设，在平时就要注意收集客户的相关信息。可以通过搜集行业资料、参加行业组织的交流活动、查阅客户永久性档案等方式，充分了解客户所处行业的市场供求与竞争状况、生产经营的季节性与周期性、行业的关键指标与统计数据等，以此作为与审计客户具有可比性的行业数据。考虑到即使在同一行业的公司之间差异仍然很大，注册会计师还应具体分析被审计单位的所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动等，从而确定所审报表中项目数据的合理性。对于经营活动特别复杂的客户，可考虑利用外部管理专家的工作，行业指标可关注一些金融界网站上的行业板块部分。此外，还应进一步强化支持风险导向审计的网络信息系统建设，推动社会建立企业信用体系，在政府、银行、注册会计师协会及会计师事务所等单位之间联网，实现资源共享。
（四）完善相关法规体系的建设，提升注册会计师的法律风险意识
结合现代风险导向审计应用的客观实际，以及目前法律法规的相关规定，当前主要工作就是修订相关法律，以完善注册会计师的民事责任。首先，有关注册会计师的民事责任，应以《注册会计师法》的规范为主，其他法律法规的规范为辅，主要以修改《注册会计师法》来对注册会计师的民事责任加以明确。对注册会计师民事赔偿责任，要加大赔偿额度与处罚力度，并对赔偿之外的处罚程度给予更加明确的规定。其次，就是要在《注册会计师法》中对注册会计师的各种违法情节按其对会计报表影响程度的高低予以明确划分，即哪些构成一般违法行为，哪些构成重大违法行为，哪些构成犯罪，对于不同类型的违法行为应按其程度追究民事、行政责任直至刑事责任。最后，考虑到对注册会计师出具业务报告这种专业行为有无过错以及对业务报告本身是否存在虚假的判断，需要具备一定的专业知识和专业技能。在司法实践中，已经出现法院由于缺乏专业水平而对案件认定偏差的情况。笔者建议应成立专门的注册会计师执业责任鉴定机构，负责对注册会计师执业中是否存在过错和出具的业务报告是否虚假或者符合准则要求做出专业鉴定，鉴定机构的鉴定意见应该作为司法机关追究注册会计师法律责任的参考依据。这样做才能使注册会计师在执业时不得不考虑因自己的行为可能会造成的法律后果，从而在客观上强化风险意识，提高审计质量。
【参考文献】
[1] 王泽霞，邓川.风险导向审计模式辨析.财经论丛，2006，（3）.
[2] 王朝元，林琳.审计模式的比较与选择.
会计之友，2006，（3）.
[3] 张连起，丁勇.现代审计风险模型分析探讨.中国注册会计师，2004，（4）.
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