摘 要：职业谨慎和成本效益是内部审计人员在审计实践中经常遇到的一对矛盾，探讨了在内部审计中如何把握职业谨慎与成本效益的关系，并提出了协调内部审计职业谨慎与成本效益的措施。
关键词：内部审计；职业谨慎；成本效益；审计增值
1 审计职业谨慎与成本效益的矛盾冲突
1.1 审计职业谨慎与成本效益含义
审计的职业谨慎是指审计人员作为职业人员在执业过程中表现出来的细心和慎重态度。它包括审计人员作为职业人员应具备谨慎者的素质和执业过程中表现出来的对谨慎的追求两层涵义。职业谨慎主要是针对舞弊审计而言，因而主要预防审计失败风险。
成本效益原则是经济生活的一个普遍原则，审计的成本效益原则就是把从审计中得到效益与为进行审计而花费的成本进行分析比较，审计效益超过审计成本越多，审计越经济、越有效。对于审计的成本效益原则，内部审计与国家审计、社会审计因其审计对象和审计环境不同，其内涵和外延也不同。因此，内部审计的成本效益原则是针对绩效审计的，最终目标实现审计增值。
1.2 内部审计职业谨慎与成本效益的矛盾冲突
在审计实践中，职业谨慎和成本效益是审计人员经常遇到的一对矛盾。审计职业谨慎与审计成本关系实际上是审计风险与审计的成本效益的关系，审计职业谨慎程度越高，审计成本越高，审计风险越小，审计风险是审计成本的一个减函数。内部审计中过于职业谨慎一方面会降低审计失败风险，另一方面增加了审计成本，占用大量审计资源，降低审计效率，从机会成本来说，就放弃了完成增值审计所需时间、人力和物力；而过度强调成本效益会导致审计风险的提高，审计错弊发生的可能性增大。
2 内部审计职业谨慎与成本效益的协调
2.1 深刻领会和辩证执行内部审计职业谨慎与成本效益的合理平衡
保持应有的职业谨慎是所有审计人员应遵循的基本准则，它是保证审计质量、降低审计风险的前提条件。但如果绝对保证审计结果的精确，那么审计成本可能没有极限，而且，审计风险也不会随着职业谨慎程度的增加而得以无限提高。因此，在内部审计实践中，深刻领会和辩证执行应有的职业谨慎与成本效益的合理平衡，实现审计的成本和效率的最佳结合，是做好内部审计工作的灵魂。
2.2 内部审计应保持应有的职业谨慎
（1）如前所述，《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》第五条和《内部审计人员职业道德规范》第五条“内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断”都明确指出内部审计机构和人员“应当保持应有的职业谨慎”。
（2）从我国内部审计的定义来看，审计监督仍然是内部审计的基本职能。2003年李金华审计长签署发布的《审计署关于内部审计工作的规定》对内部审计的定义指出“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强
经济管理和实现经济目标” 。可以看出，我国内部审计侧重监督、评价和服务。目前，由于我国正处于社会主义初级阶段，实行市场经济的时间还不长，各项制度还不够完善，内部控制还不够健全，经济生活中的弊漏很多，需要加强管理和监督。因此，审计监督仍然是内部审计的基本职能之一，内部审计必须保持应有的职业谨慎，防止舞弊行为的发生。
2.3 内部审计应优先考虑审计的成本效益
2.3.1 内部审计的“自我性”特点决定内部审计监督职能弱化
（1）内部审计的“内向性”特点决定内部审计对内部有关部门监督职能的弱化。一方面，内部审计在性质上属于组织自我约束的管理控制行为，当审计事项涉及到外单位时，审计人员往往难以进行调查取证；另一方面，虽然我国普遍设置了与其它部门平行的内部审计机构，在形式上独立于其它部门，然而，审计人员与被审计单位的各种利益密切相关，内审机构及其人员往往因利益关系制约、人际关系影响等等，使工作独立性不强，不能客观、真实、公正、深入地开展工作，作出的审计处理、决定也因体制上的制约而得不到有效地贯彻执行，在很多情况下，审计监督职能流于形式，监督性不强。
（2）内部审计的非完全独立性决定了其对本单位的监督职能无法代替外部审计。在计划经济条件下，我国内部审计曾一度把它作为国家审计监督职能的延伸，但效果甚微。内部审计是单位内部的一个管理部门，是“对本单位领导负责并报告工作”，如果内部审计机构把发现的问题直接上报给外部机构，这样的内审人员哪个领导还能再用呢？因此，内部审计特点决定了其监督职能无法达到外部审计监督职能的效果。
2.3.2 坚持成本效益原则是内部审计生存与发展的必然要求
２０世纪９０年代以来，内部审计外部化问题对内部审计职业界形成了压力与挑战。所谓“内部审计外部化”就是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行，这些机构中主要是会计事务所。 内部审计职业界应抓住机遇，迎接挑战，提高自身的竞争能力，这才是内部审计的必然出路。有为才有位，随着我国内部审计监督职能的减弱，内部审计如果不坚持成本效益原则，在增值方面没有突出表现，管理当局很有可能把内部审计业务外包给会计师事务所，将内部审计部门淘汰。
2.3.3 强调审计的成本效益原则是适应内部审计目标转变的要求
国际内部审计师协会（iia）在最新的内部审计定义中指出：“内部审计是一种独立客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改进组织的运营。它通过应用系统、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”这个新定义提出了内部审计的目标“增加价值和改进组织的运营”，我国《审计署关于内部审计工作的规定》也提出了我国内部审计的目标是“以促进加强经济管理和实现经济目标”。从内部审计目标的转化可以看出我国内部审计的重点已经向管理审计转化，目的在于帮助组织改善管理状况，提供增值服务。内部审计提供增值性审计服务体现了内部审计作为组织内部管理部门的本质职能的回归。
2.4 协调内部审计职业谨慎与成本效益的途径——开展增值型内部审计，实现内部审计增值
增值型内部审计并非一种新的审计形式，而是一种内部审计理念。增值型内部审计就是以增加组织价值为审计的主要目的，它是内部审计从重查错防弊到加强管理、创造效益的一个转变。增值型内部审计与传统的内部审计最大区别是：传统的内部审计不注重增加组织价值，它开展的许多活动相对于增值型内部审计来讲是不增值，或者虽然增值，但由于所耗费的资源和成本大于增值所带来的价值，所以从整体上来说是不增值的；而增值型内部审计全面转变审计观念，尽量少做不增值的审计业务，能增值的传统审计业务尽量提高工作效率，减少资源耗费和成本，重点拓展高增值的审计业务。开展增值型内部审计，寓监督于服务之中，在为组织增加价值的同时，发挥监督的作用。内部审计的增值通过以下途径实现：
（1)发挥监督职能创造直接效益。监督是内部审计的最基本职责，真实、合法和有效仍是内部审计致力追求的一种境界，内部审计人员通过适当的审计方式并遵循规范性的审计程序，帮助其组织发现经营活动中存在的问题，从而帮助组织减少损失，这是内部审计创造的直接价值。
（2）推动组织资产保值增值。资产是企业发展的重要物质依托，是产出效益的最大载体。目前，有些企业资产质量低下，陈旧资产、闲置资产、呆滞资产占有相当比例；有些企业资产结构不合理，非经营性资产、不良资产居多；有些企业资产技术含量低、资产竞争力差等。作为内部审计应加强资产总量、质量管理、优化资产结构、促进资产保值增值方面发挥整合、促进作用。
（3）完善组织管理，增加隐性效益，提高潜在效益。隐性价值应被理解为非直接性的价值，它一般是通过在企业价值创造活动中充当参谋和顾问体现的，通过这种合理化的建议，可能会改变一个战略设想，可能会优化组织行动方案，从而达到完善组织管理，降低组织成本，提升组织可持续发展的能力，这是内部审计增加隐性价值的重要表现。参与风险管理主要是协助组织高层管理鉴别系统风险、评估潜在风险、制定风险控制的策略、评价风险管理过程，为高层领导编制战略规划提供支持；对内部控制的评审主要检查内部控制的建立和执行情况，寻找内部控制的薄弱环节，并提出强化内部控制建议；提供咨询增值服务主要指内部审计师利用其专业优势，通过提供更多的咨询服务如担任顾问、提供建议、协调工作和培训等等以增加价值并提高组织运作效率。
（4）改进审计工作方式，最大限度发挥内部审计威胁价值。内部审计还会产生“威胁价值”，即无论内部审计是否发现了问题，但因在组织治理结构中有内部审计的存在，客观上对组织内的
经营管理者和其他职能部门产生威胁作用，使他们知道因为要不断地接受内部审计的监督与检查，不得不维持良好的控制系统和工作秩序，并努力改善他们的工作绩效。自然，这种被动的“自律”行为客观上导致了组织价值的增加。内部审计在审计过程中，不断改进审计工作方式，加强与被审计单位的沟通和联系，对被审单位不再是以居高临下的姿态，而是与被审单位一起探讨管理和控制的缺陷、决策过程中潜在的风险及改进的可行性和应采取的对策，协助管理人员有效地管理和控制各项活动，成为他们的热心顾问和有力助手。同时，将监督寓予服务中，在服务中发挥监督的职能，将更能得到被审单位管理部门的理解和支持。
参考文献
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