摘 要：现代企业集团中，总公司和其成员公司的高层
经营者往往对经理层的行为存在信息劣势，内部审计制度是弥补这一劣势的有效方式，从一定程度上能有效降低由于信息不对称的带来的代理成本。它有助于委托层在不干预公司的日常经营时保证受托层维护好公司的利益，有助于集团公司多种委托关系的履行，但内部审计制度本身也存在代理成本的。从这个角度看，如果不能合理有效地设计和执行内部审计制度，可能会使集团公司的代理成本增加。分析有关内部审计在减少集团公司代理成本方面的重要作用，并提出完善企业集团内部审计制度，降低内部代理成本的建议。
关键词：企业集团;内部审计
1 企业集团内部审计的基本概念
我国《内部审计基本准则》中所称的内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。内部控制是公司治理的核心部分，而内部审计是公司内部控制的重要组成部分，同时，也是监督与评价内部控制的主要手段，并最终是为了加强
企业管理和提高经济效益服务。风险评估、控制确认和遵循工作构成内部审计活动的主要部分，这三个要素一起共同直接勾画出组织治理。此外，内部审计人员还可以花费大量时间在咨询或经营导向的工作上，以提高组织的效率或效果。
企业集团复杂的组织结构在加大经营规模和竞争能力的同时，也带来了许多错位的产权安排、不统一的代理链和复杂的委托代理关系。核心公司及各成员企业的管理层的信息不对称、道德风险、逆向选择、利益目标差距等问题很可能给企业集团带来更多的内部代理成本问题。内部代理成本主要来自于集团内部的三层委托代理关系，一是总部经营层与总经理管理层之间的委托代理关系，二是总经理管理层与各组成公司之间的委托代理关系，三是组成公司内部各经理管理层之间的委托代理关系。企业集团多层次的内部代理关系，使得第三类代理成本问题更为突出。
从这个意义上说，内部审计制度就是为了保证受托责任有效履行的经济监督制度，它能有效降低内部代理成本。企业集团可以看成是委托人和代理人之间的委托代理网络，代理人的行为是理智的（或有限理性的），自我利益导向的，客观上需要用财务激励监督这样的制衡机制来对抗潜在的权力滥用，降低代理成本。所以在采取激励措施的同时需要有专门从事日常监督工作的内部审计机构。不同层次的
经营管理者对企业集团有各自不同的经济利益要求，内部审计通过有效地增加信息的透明度帮助他们利用好各自的权力，对其能够顾及的领域或范围实行财务监督。减少由于信息不对称造成的决策失误，监督下属的偷懒、越轨等行为，减少不必要的财务支出，降低企业的运营费用、管理费用和其它支出，及时对下属经营管理者违规代理行为进行惩罚。
2 企业集团内部审计降低代理成本的作用分析
内部审计作为一种监督机制，是站在委托人的角度减少其代理成本的。它降低剩余损失的功能主要体现在缓解集团内部信息不对称上，包括两个方面：
第一、加强总经理与各成员公司之间的信息对称性。
总公司对成员公司是出于各种产权关系，将市场的分权控制方式集权化。内部审计有助于总公司控制各成员公司的外部性问题。根据成员公司在集团公司的地位不同，企业集团总公司内部审计降低剩余损失的具体形式也有所不同。首先，核心企业是企业集团的主体部分，是集团总公司内部审计的重点，内部审计可以较好的确保产权代理责任的有效履行，降低总公司对核心企业的代理成本。其次，对紧密层企业的审计是建立在资本纽带上的产权和人事控制上的，所以这一类的企业集团总部的内部审计可以有效为总公司提供信息，降低与紧密层公司的代理成本。再次，根据半紧密层企业的特点，内部审计主要是基于较松散的资本纽带，内部审计可以反映投入资金的使用情况、成本、利润及分配的真实性以及合同的履行情况，以降低总公司对半紧密层公司的代理成本。最后，松散层企业与核心企业只有互惠性的协作关系，彼此之间达成的契约或协议决定他们之间的关系。内部审计可以通过反映协作的事项和契约的履行状况来缓解总经理的信息不对称问题。
第二、 加强各成员公司内部各经营经理层之间的信息对称性。
内部审计人员熟悉公司内部系统并且具有专门的行业知识，通过提供有效的信息，抑制经理层的机会主义，有效减少内部经营层的剩余损失。其效益的主要形式有：反馈效益，内部审计是一种反馈机制，通过事后审计发现经理层努力不足的问题，并力求引起有关部门的重视，将损失降到最低，弥补各种代理效率上的缺陷；参谋效益，内部审计还可充当参谋和顾问，通过各种合理化的建议，改变公司战略设想，优化组织行动方案，从而提升各经理层的工作效益，促使经理层更好地完成委托代理责任；威胁效益，集团公司经营内容复杂多样，内部审计要对整个经营全面审计的可能性不大，但内部审计机构的存在，使经理层拥有随时可能接受审计监督的约束意识。
3 完善集团企业内部审计制度的建议
3.1 提高集团公司内部审计人员的素质
培养多学科知识、多领域技能的内部审计人才也是内部审计提高效益的基本保证。制定合理人员的任用、培训、上岗、升迁等标准，并采用集体分析案例、聘用外部审计协助内部审计工作等方式来提高内部审计人员的专业素质。只有合格的职业能力，才能正确地评价各层受托责任的履行。
3.2 提高和控制集团公司内部审计的质量
通过以下方式，尽可能全面真实地反映各经理层工作情况评价各层受托责任的履行。一是制订健全的动态的内部审计制度。如在内部审计制度中规定企业审计管理办法、内部控制审计办法、财务审计办法、经济审计办法等，并注意考虑其动态性和开放性。二是在实际运行过程中遵从内部审计制度安排，并积极探索开展管理审计、内部控制评价、事前风险评估等。由于企业集团所面临的决策风险越来越大，对公司重要经营行为的监督评价实现从事后向事中及事前转移，在审计内容上从查处违规违纪审计转变成内控制度审计和效绩审计。三是提高内部审计报告质量，注意审计信息的时效性和针对性。
3.3 优化集团公司内部审计机构的设置
内部审计机构相对于受托人的独立性程度直接影响内部审计的效果，只有在得到上层委托者的充分授权和不受受托人影响的情况下，才能保证实质上的独立性。内部审计机构最好在高层经营层的授权下开展工作，还应考虑企业集团内部机构的关联性。以下三层次的内部审计机构设置比较理想，第一层是在集团公司的监事会下设立审计委员会；第二层是在在各成员企业监事会下设立各自的审计委员会,并受集团公司审计委员会的领导；第三层是在各企业的审计委员会下设立审计部门，监督和控制各企业总经理和各部门经理之间的委托代理关系。为了减少中间能量递减，避免累赘，内部审计的机构应进行必要的职位削减和组织结构的扁平化。同时明晰内部审计人员的权责，决策的分权不宜太多，避免职责的模糊和冲突。最好实行经营者内部审计指令的垂直传导方式。
3.4 重视集团公司内部审计的成果
经营层要充分利用好内部审计的成果，以保证确实缓解内部管理信息的不对称的问题，降低企业集团的内部代理成本。同时，内部审计提出的处理意见和建议应尽可能具有操作性，能从根本上改善企业管理，并注意与经营层的沟通，实行审计结果公告制度，促进审计资源的充分利用。另外，还要强化对内部审计决定和内部审计意见落情况的跟踪检查。
3.5 发挥总公司内部审计的统筹作用
企业集团内部审计降低剩余损失的效率，不仅取决于各组成公司的内部审计的效率，还取决于它们之间的耦合性。各组成公司的内部审计有相互依存性和关联性。如何将它们有机地组合，避免结构性的矛盾和相互的冲突、抵制，是集团总公司内部审计的关键工作。（1）提高内部审计的针对性，降低内部剩余损失。企业集团内部审计应对核心公司实施全面监督，确保产权代理责任的有效履行。对紧密层公司，总部内部审计的内容和范围可以比核心企业小一些。对半紧密层公司，企业集团总部的内部审计的重点集中在投入资金的使用情况、成本、利润及分配的真实性以及合同的履行情况。对松散层企业，企业集团总部的审计的范围比较窄，只对其提供协作的事项进行调查，以及对契约审计；（2）集团总公司内部审计作为总协调机构，要积极将自己与集团内部其他组织联合成一体，提升自己在集团组织内的地位和形象。总公司及所属各公司的财务部门及管理部门都应给于内部审计配合，与之合作，促进集团内部各委托责任的有效完成。
3.6 控制集团公司内部审计的成本
节约集团公司内部审计的监督成本的方式有：（1）搞好集团总内部审计前的调查安排工作。认真规划审计计划，周密安排审前准备工作。总公司派审计人员进入所属公司审计前，派少部分审计人员先行前往，与被审计所属公司沟通，布置调查表格，要求提供审计资料和安排食宿等问题。这样在总公司的审计人员正式进入开展审计时，就节省等待提供资料的时间，迅速进入工作状态；（2）集团内部审计要统领全局，加强集团管理系统的横向纵向上的联系，要求各成员公司的内部审计定期上报内部审计动态，汇报审计结果，系统地掌握情况，并将各组成公司内部审计的成功做法及时推广到其他组成公司。各审计部门之间相互借鉴,实行整个内部审计系统的信息共享，节约内部审计成本。在总公司资金紧张时还可实行免审和抽审制度，并可适当向被审子公司收取一部分审计费用；（3）利用电子计算机和内部审计软件，研究出更有效的内部审计技术方法和程序。审计各组成公司时尽量采用成本较低的送达审计方式和就地取证的方法，开展以内控制度测评为基础的风险导向式抽样审计，合理运用分析性复核程序和重要性水平；（4）要营造审计部门和财务、管理部门良好的审计氛围。集团内部其他部门的不配合或者消极应对无疑将增加内部审计工作的时间、费用。内部审计部门的管理者应其他部门的管理者充分沟通，争取他们支持和配合。及时沟通有争议的审计事项，听取各方的意见，进一步查清真相，避免不必要的返工情况，从而降低由于不必要的摩擦带来的内部审计成本。
综上所述，内部审计作为现代企业集团组织制度的重要组成部分，在充分发挥其降低剩余损失作用的同时，也应采取有效的控制手段限制内部审计的监督成本，促使内部审计能更好地帮助企业集团建立起科学的经营管理体制。
参考文献
［1］,jr. audrey ng sridhar ramamoorti 著.王光远，等译.内部审计思想［ｍ］.北京:中国时代经济出版社，2006.
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