[论文关键词]审计风险；审计诉讼风险；审计风险模型；风险导向审计
[论文摘要]通过对传统审计风险与审计风险模型的研究，重新诠释了审计风险的概念，引出了审计诉讼风险，并以此为基础，解析新的审计风险模型，以期增强审计风险观念，在审计实务中起到一定作用。
随着
经济体制改革的不断深入，审计风险成为注册会计师与被审计单位的核心问题。审计诉讼风险的提出以及审计风险模型的研究成为审计界研讨的热点问题。
一、传统审计风险概念与审计风险模型
关于审计风险的定义，目前国内外学者有着不同的理解。总的来说都认为审计风险问题实际上是一个审计质量问题，是指“财务报表存在重大错误或漏报导致注册会计师审计后，发表不恰当审计意见的可能性”。中国审计准则与国际审计准则把“有意”、“无意”地发表审计错误意见的可能性均涵盖在审计风险的定义范围之内。
基于这一定义，我国在制定具体审计准则时，接受了美国注册会计师协会于1983年提出的审计风险模型：
审计风险=固有风险×控制风险×检查风险
通过实际运用，审计人员逐渐发现，上述审计风险定义及审计风险模型存在一定缺陷：
1.所考虑的审计风险因素不够全面。传统审计风险模型仅从审计的过程上把审计风险划分成固有风险、控制风险、检查风险三个因素，未能从审计过程之外分析审计风险产生的深层次社会原因。实际上，审计风险是审计内环境与审计外环境综合作用的结果。
2.对审计风险的认识具有片面性。该定义认为审计风险是注册会计师对于存在重大错误的财务报表未能适当发表的审计意见的风险。它忽略了这样一个事实——即使财务报表没有重大错误，注册会计师也可能会因各种原因而发表不恰当的审计意见。
3.审计风险的确定缺乏科学性。传统审计风险定义及审计风险模型不能够解释如此矛盾现象，即在审计实务界普遍认为审计风险在明显增加的同时，审计理论界却普遍认为审计质量在普遍提高。
二、审计诉讼风险的提出
关于风险，目前理论界尚无一种公认的权威性定义，人们可以从不同角度对风险进行界定。我国有的学者认为，风险指在特定客观的情况下，在特定期间内，某一事件的预期结果与实际结果之间的变动程度，变动程度越大，风险越大；反之，则越小。财务管理教材中常常把风险与不确定性直接联系起来，认为不确定的程度越大风险越大。因此风险可以用概率的方法进行计量，用期望值、标准差或标准离差率来表示其大小。
尽管人们可以从不同角度对风险进行界定，但笔者认为，风险有两个明显的基本特征：不确定性与造成损失的可能性。风险与不确定性是两个既联系紧密又有所区分的范畴，我们在理解时不应混为一谈。不确定性是指人们对未来事项结果所持的怀疑态度。一般而言，它是由于人类认识能力的局限性所致。风险是一种客观存在，客观世界的复杂性使人们难以准确预测风险的发生。从这个意义上讲，风险的存在是客观的，风险的发生是不确定的。但对风险高低的衡量是以不利事件发生可能性的大小为标准的。在经济学中，这种不利事件是与损失相联系的，可能带来的损失大，我们应称之为风险高；可能带来的损失小，我们就称之为风险低。由此，我们可将风险界定为可能带来损失的不确定性。
三、新审计风险模型的解析及风险导向审计
依据对审计诉讼风险的提出及分析，为了从理论和实践上解决审计制度存在的不足，注册会计师职业界很快开发了新的审计风险模型。从方法论的角度讲，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计可称为风险导向审计模型。新审计准则全面渗透了风险导向审计，正式引入了“重大错报风险”这一新的审计概念，并将新的审计风险模型定义为：
审计风险=重大错报风险×检查风险
重大错报风险是指财务报表在经过审计前就已经存在重大错报的可能性，它科学地阐述了审计风险的成因。除了固有风险、控制风险外，该模型还认为由于报表使用者的诉讼请求，社会宏观等法律因素有可能导致财务信息出现重大错误，从而引入了审计诉讼风险。
与检查风险不同，审计诉讼风险是很难管理和控制的，审计组织和注册会计师只可以通过自己的努力去减少此类风险带来的不利影响，但不可能完全消除。注册会计师在确定审计诉讼风险时，需要考虑以下几个方面的因素：
1.法律、法规的配套、完善程度。随着国家政治、经济政策的不断调整、变化和发展，各种新情况、新问题不断出现，而法律、法规建设的滞后性造成审计过程中遇到的许多新情况、新问题无法及时处理。某些部门、单位的上级机关或主管部门可能会从本系统利益出发，以文件、会议纪要或领导讲话等形式向下级单位下达一些与国家法律、法规不一致的规定，导致审计诉讼风险的产生。
2.社会公众对审计结论的依赖程度。依据审计结论作出决策的单位的多少及其依赖程度的大小和审计诉讼风险直接相关。依赖单位越多，依赖程度越高，审计诉讼风险也越大。
3.社会公众对审计“期望差距”的影响。审计期望差距是注册会计师与社会公众之间对审计作用和审计法律责任在认识方面存在的差距，即公众对审计的期望大大超过注册会计师对自身执业的认识。随着社会公众对注册会计师责任了解的增加，社会公众同注册会计师之间存在的期望差距日益增大。但由于审计固有的局限，注册会计师不可能发现财务报表中包含的所有错误、漏报，注册会计师不能对财务报表真实性作出绝对的、完全的保证。面对社会公众与注册会计师双方在审计目标上存在的差距，有的注册会计师一味以审计固有的局限来加以搪塞，于是触怒了“社会公众”这一真实的上帝，报表使用人不得已将注册会计师推向法庭被告席，要求赔偿他们因使用不实的已审财务报表作出决策而导致的损失。
面对诉讼危机，更多的注册会计师认识到，虽然社会公众对审计存在不合理期望(这部分差距可以通过与社会公众的认真沟通加以消除)，但部分社会公众期望有其合理性的一面，此部分差距是可以通过审计准则的改进、执业水平的提高、审计方法的改进而加以消除的。于是，一些注册会计师在审计过程中，积极探求更有效果的审计方法，积极弥补与社会公众之间的期望差距，逐渐产生了风险导向审计这一新颖的审计模式。风险导向审计的优势在于通过对被审计单位风险的评价，找出高风险的审计项目，集中力量最大限度地降低检查风险，把重大的差错和舞弊揭露出来，从而使审计风险降低到可接受的水平。
4.审计成本效益原则的制约。成本效益原则是经济社会生活的基本原则，同时也推动着审计的发展。审计并不是一种免费的行为。随着社会生产力的发展，企业发展规模的扩大，经营活动日趋复杂，会计记录成倍地增长，致使无论从审计费用的开支还是从审计所要办理程序来看，无法继续运用详细审计。为了社会公众的利益，为了降低审计成本，审计不得不采用抽样审查法、分析性、复核法等方法，致使有些重大问题因审计抽样原因而未能发现，从而导致审计风险的产生。
四、审计风险模型在审计程序中的应用
审计程序包括三个阶段：计划阶段、实施阶段、报告阶段。在这三个阶段中，对审计风险考虑最多的是审计计划阶段。在这一阶段，注册会计师应该着重做好的工作有：
1.考虑诉讼风险，审慎选择被审计单位。审计诉讼风险应该成为审计职业界关注的一个基本概念，注册会计师在接受委托时要从以下几个方面来考虑委托业务的可接受性：(1)审计单位是否品行端正，信誉良好。如果被审计单位对其顾客、往来单位、银行、政府部门或其他方面没有正直的品格，也必然蒙骗注册会计师，使其落入他们的圈套。这就要求注册会计师在接受委托之前一定要采取必要的措施对被审计单位的历史情况有所了解，评价它的品格，弄清楚委托的真正目的，尤其是执行特殊目的的审计业务时更应如此。(2)尽可能详细了解委托单位的业务状况，这对于陷入财务困境的被审计单位尤为注意。中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案件，都集中在宣告破产的被审计单位。周转不灵或面临破产使得公司的股东或债务人总是想为他们的损失寻找替罪羊。因此，对于那些陷入财务困境的被审计单位要特别注意。
2.考虑风险因素，确定适当审计收费标准。审计收费的多少是审计组织与被审计单位共同关心的问题，如果审计收费过高，会使一些效益不好的企业很难享受到审计的专门服务；如果审计收费过低，又无法吸引高素质的人才从事审计职业，同时也使注册会计师无法承受该职业的商业风险，最终造成审计服务短缺。为此，恰当地与被审计单位商定审计收费的计费依据、计费标准以及付费方式与时间，是审计计划阶段一个重要的工作内容。
3.考虑审计风险，确定审计成员。针对被审单位的规模大小和环境的复杂程度，考虑被审计单位的风险大小，选派合适审计人员，这是有效控制审计风险的手段。审计小组成员应熟悉被审单位所在行业的专业知识以及某些特殊行业的特有会计问题。另外，选派注册会计师时需要考虑审计小组的凝聚力、内部氛围及其相互之间的配合与协调、注册会计师的数量以及注册会计师的合理分工搭配。
4.考虑风险因素，确定重要会计问题和重点审计领域。注册会计师在初步收集被审计单位的资料之后，依据以往的职业经验，确定被审计单位产生风险的标志。例如：国家税收、财政、利率等经济政策对企业经营的影响；企业经营机制运转是否正常；有无劳资关系紧张及其他原因导致的经常停业现象等等。注册会计师按照确定的风险标志，分析被审计单位的风险因素，运用分析性测试的方法，从总体或者宏观的角度出发，研究和比较数量性资料间的相互关系，测试各种信息的合理性，确定审计的重点领域和重要会计问题。
5.考虑审计风险，确定审计的性质、时间和抽样规模。审计测试中必须考虑检查风险。根据检查风险的大小和审计证据之间的关系，可以确定审计的时间和审计抽样的规模。一般认为，审计证据充分，检查风险小，审计时间可短些，抽样规模可小些。
需要强调指出的是，审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，在很多情况下，各审计风险要素的评估、审计证据搜集的数量及审计证据搜集的方法等，主要依靠注册会计师的职业判断，具有很强的主观性。实行风险导向审计，尽管注册会计师在执行审计时作出了很大的努力，但对审计重大错报风险的评估不可能很准确。研究审计风险的目的，主要是增强人们的风险意识，并以审计风险作为规划审计的起点和归宿，这既是风险导向审计的内涵，也是风险导向审计有别于账表导向审计和制度基础审计的实质所在。因此，研究审计风险、解析审计风险模型，对审计工作具有指导意义。
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