内容摘要：分析程序是风险导向审计的一项重要审计程序，本文结合审计准则探讨了风险导向审计中的分析程序，指出注册会计师在风险导向审计中应从战略分析、会计分析与财务分析等方面实施分析程序，以达到降低审计风险、提高审计效率与保证审计质量的目的。
关键词：注册会计师 风险导向审计 分析程序
于2007年开始实施的中国注册会计师审计准则贯彻了风险导向审计的指导思想，标志着风险导向审计已在注册会计师审计中正式实施。风险导向审计非常重视分析程序的运用，因此本文结合注册会计师审计准则探讨如何在风险导向审计中应用分析程序。
分析程序在风险导向审计中的地位
风险导向审计通过综合评估经营风险，充分识别和评估财务报表的重大错报风险以确定实质性程序的范围、时间和程序。其优点在于将审计的重心前移到风险评估，从而有利于提高审计效率、保证审计效果。分析程序是风险导向审计的一种重要审计程序，它是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在联系，并对发现的与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离、较大波动和异常数据关系进行调查和分析，以对财务信息做出评价的程序。分析程序既可用作风险评估程序和实质性程序，也可用来对财务报表进行总体复核，是注册会计师在审计中的一项基本工具。
风险导向审计中分析程序的性质
运用分析程序的目的在于通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在联系，对财务信息做出评价。其实施对于注册会计师了解被审计单位及其环境、识别高风险领域、发现异常项目及审计线索具有显著作用。完整的分析程序一般包括以下步骤：选择适当的数据关系；对数据关系进行分析；识别异常的数据关系或波动；调查异常数据关系或波动；得出结论。
风险导向审计中的分析程序不再仅仅是为了帮助确定其他审计程序的性质、时间和范围，更重要的是要有利于注册会计师执行风险评估程序，进一步了解被审计单位的业务情况，评估企业战略与经营活动，确认资料间的异常关系和意外波动以便识别异常的交易或事项，发现潜在错报风险领域以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势，从而达到确定重点审计领域和事项，以较低的成本实现审计目标，有效揭露被审计单位财务报表重大错报或漏报的目的。
分析程序在风险导向审计中的具体实施
注册会计师审计的目标是对财务报表的合法性与公允性发表审计意见，但财务报表只是企业经营活动结果的体现。风险导向审计强调对企业战略风险、经营风险以及重大错报风险的评估，要求对包括非财务信息在内的信息进行全面评估。在实施分析程序时，不仅仅分析比率或趋势的财务数据之间的关系，还要分析不同财务数据、财务数据与非财务数据、非财务数据之间的内在关系以评价财务信息是否正常，是否存在财务信息与其他信息不一致或财务信息与预期数据严重偏离的波动和关系。同时，充分借鉴现代管理方法，注册会计师通常把战略分析、会计分析、财务分析等分析工具运用到风险评估之中，这就使得风险评估更合理、有效和可靠。
（一）战略分析
风险导向审计中的分析程序以战略分析为逻辑出发点，其实质在于通过对被审计单位所在行业的分析，明确企业地位及应采取的竞争战略，以权衡收益与风险，了解与掌握企业的发展现状与潜力，特别是在企业价值创造或盈利能力方面的现状与潜力。通过战略分析，注册会计师能深入了解被审计单位的经营状况和经济环境，辨认影响企业盈利状况的主要因素和主要风险，从而评估企业当前业绩的可靠性并对未来业绩做出合理预测，为后续会计分析和财务分析奠定基础。战略分析一般包括行业分析、竞争策略分析。注册会计师对被审计单位的行业分析涉及行业特征分析、行业生命周期分析、行业获利能力分析与核心竞争能力分析；竞争策略分析包含波特竞争战略分析、swot分析、价值链分析、pest分析等。
（二）会计分析
通过战略分析，注册会计师可以深入了解被审计单位所处的行业特征和自身的竞争策略，而这些因素将决定被审计单位的成功要素和所面临的主要风险。因此，财务报表反映这些关键成功要素和风险的项目就应当成为会计分析的重点。会计分析目的在于评价被审计单位会计所反映的财务状况与经营成果的真实程度。通过会计分析，可以对会计政策与估计、会计方法、信息披露做出评价，揭示会计信息的质量，修正会计数据，为财务分析奠定基础。进行会计分析时，注册会计师应辨认关键会计政策，评估会计政策弹性，评价会计策略，评价信息披露质量以及识别危险信号。
（三）财务分析
除了进行会计分析外，注册会计师还应重点关注被审计单位的关键账户余额、趋势和财务比率关系等，以期形成一个合理的预期。此时可以使用不同的财务分析方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。注册会计师通常采用趋势分析法、比率分析法、合理性测试法与回归分析等分析方法。例如注册会计师通常会对被审计单位流动性比率、资产管理比率、负债比率、盈利能力比率与生产能力比率等财务比率进行测算，籍以评价被审计单位财务状况和经营成果。
风险导向审计中实施分析程序应注意的问题
尽管分析程序能够帮助注册会计师提高审计效率，但如果运用不当则可能会形成错误的审计结论，因此注册会计师应充分考虑以下问题，以使分析程序更好地发挥作用。
（一）分析程序难以得到精确的结论
分析程序的结论是一种对被检查事项总体上的合理判断，它无法给出被检查事项的准确结果，分析结论能否直接作为实质性程序阶段的审计证据还存在分歧。因而对于一些性质重要、检查风险较高的项目，注册会计师就不能只是机械地执行分析程序，而必须结合检查、函证等其他审计程序取得直接证据对分析程序的结果加以验证。
（二）不能仅依赖分析程序的结果得出审计结论
分析程序获取的大多为间接证据，注册会计师对财务报表整体发表审计意见时，仅靠分析程序的结果还不够，还要借助于对各类交易、账户余额、列报的细节测试进行更加细致和深入的审查，以获得说服力更强的直接证据。所以从审计过程整体来看，注册会计师不能仅仅依赖分析程序，而忽略细节测试的作用。
（三）考虑分析程序存在的风险
当注册会计师将分析程序运用于审查各类交易、账户余额、列报的认定时，要研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的证据，作为发表审计意见的合理基础。
（四）注册会计师的能力与经验
运用分析程序需要大量的职业判断和专门知识，因此对注册会计师提出了更高的要求。首先，注册会计师要熟练运用分析程序，就要尽可能的了解和掌握行业知识；其次，执行分析程序要求执业注册会计师具有更高的职业判断能力；最后，运用分析程序要求注册会计师具有较好的数学知识和统计知识，并能掌握建模分析的能力。
综上所述，分析程序是风险导向审计的基本审计程序，是注册会计师合理运用职业判断的充分体现。通过分析程序，注册会计师不但可以了解被审计单位情况、识别重大错报领域，将财务报表审计风险降低至可接受的低水平，检查财务报表是否存在重大错报，还可以将分析程序直接用来收集证实各类交易、账户余额、列报认定的审计证据，最终达到降低审计成本、保证执业质量、提高审计效率的目的。
参考文献：
1.刘明辉.高级审计理论与实务[m].东北财经大学出版社，2006
2.黄世忠.财务报表分析[m].中国财政经济出版社，2007
3.黄季红.刍议分析程序的运用[j].
华东经济管理，2006
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