近年来，随着社会主义市场经济体制的逐步建立及完善，依法治国、依法行政进程的不断推进，我国社会经济形式发生了深刻变化，审计工作遇到了许多新情况、新变化，面临着许多新任务、新要求；新形势对审计监督工作也提出了新的挑战，社会各界对加强和改进审计监督的期望也越来越高。随着地方党委、政府对审计工作的逐步重视，地方政府接受监督的意识进一步增强，交办的事项越来越多，基层审计机关承担的工作量更加繁重，而其审计人力、财力资源的投入相对有限，缺口较大，审计资源供需矛盾突出。为增强审计监督的独立性，保证审计监督的客观、公正，从中央到地方各级审计机关均逐步实行审计外勤经费自理制度，与审计经费密切相关的审计项目成本概念以及成本管理逐渐成为各级审计机关关注的重点之一，本文拟从界定审计机关审计项目成本的内涵入手，明确成本的构成要素，分析基层审计机关加强审计项目成本管理的重要性，分享我局在降低审计项目成本方面的成功经验。
一、审计项目成本的含义及构成要素㈠审计机关审计项目成本的含义。经济学上所说的成本是指人们在经济活动过程中，为达到一定的目的而发生的各种人、财、物、时间、信息、机会等资源的价值牺牲或付出的代价。而通常所说的成本是一个价值范畴，指人们进行一项活动时全部支出的对象化了的货币表现。由于审计活动本身所具有的特点，审计项目成本既不完全是经济学所指的成本，也有别于一般意义上的成本。审计项目成本应该包括项目审计过程中审计机关自身无法控制的成本和审计机关自身可控成本。所谓审计机关自身无法控制的成本主要是指审计体制成本和环境成本等；而可控成本则是指审计机关为完成审计项目、提交审计报告的审计活动中能够控制的人力、资金、时间等资源的投入。本文以基层审计机关设计项目成本为基本研究对象，所讨论的审计项目成本主要是针对审计机关的可控成本而言，并将其定义为：审计机关依据国家法律，围绕一定的目标，在独立监督财政财务收支真实、合法、效益的过程中发生的人力、物力、资金、时间等全部耗费。
㈡审计项目成本的要素。根据上述定义，审计项目成本的主要要素：一是审计项目成本载体。审计项目成本以审计项目为基本载体，但是，并非没有审计项目就没有审计项目成本发生。原因主要是为审计项目进行准备的审计资源储存需要成本，审计机关围绕审计项目进行发生的管理费用构成审计项目成本。二是审计项目成本目标。审计项目成本为实现审计项目目标提供条件，为达到审计项目目标提供必要的人力支持、财力配备、时间保障和资金供给。三是审计项目成本过程。审计项目需要经过一定的程序、环节和步骤，审计项目成本发生在这些程序、环节和步骤中。四是审计项目成本风险。未按审计项目目标进行审计或未达到审计项目要求的审计目标，将会给审计主体和客体带来风险。五是审计项目成本计量。审计项目成本的一部分是在审计过程中直接发生的人力、物力、时间、资金投入，可以通过一定的方式进行计量，但是与审计风险相关的部分难以直接计量。
㈢确定审计项目成本的公式。根据以上分析，我们可以得出如下审计项目成本总额计算公式：
审计项目成本总额=人员经费支出+交通费支出+办公费支出+其他不可预见费支出
其中：人员经费支出=审计人员数×预计审计天数×每天人员经费标准；交通费支出=预计往返人次×单位票价；办公经费=审计人员数×预计审计天数×每天办公经费标准。人员经费支出和交通费支出构成了项目成本的主要部分。
从以上公式我们可以看出，在审计人员数量和预计审计天数之间存在着替代关系，即一定量的审计工作，可以由不同的审计人员数和工作天数组合来实现。
二、基层审计机关加强审计项目成本管理的重要意义
基层审计机关作为国家行政机关，其工作经费由地方财政拨款保证，是否有必要进行成本管理？成本管理的意义何在？作为机关而言，成本管理是否就是为了节约经费？笔者以为，基层审计机关开展项目成本管理，其作用和目的不仅在于控制经费支出，而更重要的是将其作为整合资源的杠杆、提高工作效率、加强机关内部管理的手段和促进突出审计重点的措施。
㈠进行成本管理是有效整合审计资源的杠杆。在审计资源中，
人力资源是最重要的资源；而在确定审计项目成本时，审计人员数量和审计天数是关键因素。当前，审计资源的稀缺性与繁重的审计任务，是制约审计工作发展的一对矛盾，特别在基层审计机关业务量之大，超乎想象，这一矛盾显得更为突出。2008年，我局共完成审计项目21项，审计单位102个，审计总金额5.86亿元，审计查出问题金额6605万元，其中违规金额223万元、管理不规范金额5616万元、应调帐处理资金328万元、应上缴财政资金201万元。而我局实际审计业务人员只有7名，即使按照每个审计组至少2人计算，每个审计业务人员也要参加至少7个项目。与此同时，如何对仅有的审计资源进行有效整合？审计机关内部各职能部门按各专业审计分工负责，以及各部门由不同领导分管的现实状况，难免导致“责任田”意识，造成各自为阵的局面。因此在审计组织内部分工管理模式不变的前提下，可以通过审计人员数量将项目成本和资源整合控制关联起来，以项目成本为指挥棒，间接地实现审计人员在不同审计项目间的配置，有效地发挥审计项目成本整合审计资源的杠杆作用。
㈡进行成本管理是提高工作效率，加强机关内部管理和现场管理的手段。在粗放的项目计划管理办法下，对审计项目计划的执行期限只有大致的规定，审计组只要在最后期限之前完成审计任务即可，而审计实施中多少人员参与，用多少时间，花多少经费均不是关注的重点，因此在审计现场工作效率低下的现象在所难免，审计机关和审计人员的形象也会受到影响。
根据以上审计项目成本计算公式，在成本总额限制下，审计组只有通过精简人员、提高现场工作效率、减少现场工作天数等措施来实现成本控制目标，这些措施对于加强审计现场管理，树立审计机关和审计人员的良好形象也具有重要意义。
㈢进行成本管理是促进突出审计重点的有力措施。“全面审计，突出重点”一直是审计机关和人员追求的境界，通过审计成本资源的硬性约束，可以进一步促进审计组和审计人员树立“有所为，有所不为”的观念，想方设法抓住审计重点，将“好钢用在刀刃上”。
三、我局控制审计项目成本的方式
㈠优化审计组织，完善管理体制，降低审计项目管理成本。
⑴优化审计组织，整合审计资源。审计资源的利用状况直接决定着审计成本的高低，所以，加强审计的组织和管理，促进现有审计力量和审计对象的最佳结合，也是审计成本控制的重要手段。现代审计的一个重要特征就是审计内容的综合性，已不再单纯是财政财务收支审计或金融、投资审计。我局在审计计划管理工作中，考虑到社会需求及本单位可能的审计成本保障程度，通过明确审计项目目标，突出审计重点等手段优化审计项目组织工作、促进审计资源整合。例如通过有效实施审前调查，可以更全面地了解项目的相关情况，并根据该审计项目的实际情况，集中优势兵力，打破股室界限，采用协同作战，合理调配审计力量，实现审计人员力量整合。同时，通过抓住预算执行审计龙头，将其与部门财务收支审计、财政体制改革情况审计等有机结合、相互补充，提高工作效率，降低审计成本。
⑵科学地编制审计计划，控制审计成本规模。科学地编制审计计划要求安排审计项目时要有选择性，一方面要选择那些重点领域、重点部门、重点资金以及重大事项开展审计；另一方面要选择那些能扩大审计影响、宣传审计效果，且能对工作效率的提高产生连锁反应的项目来开展审计，尽可能地不选那些大而全并且需要花费大量人力、物力、财力而收效不大的项目。我局突出以预算执行审计为主题，树立大财政观念，在加强财政、税务部门审计的同时，每年突出几个重点二三级预算单位，解剖影响财政运行质量的主要问题，促进理顺财政秩序，深化财政改革；以经济责任审计为主题，完善逢离必审、三五年一轮审的经济责任审计方式，同时对其所任职单位的财务收支进行审计。
⑶审计与审计调查相结合，突出审计重点，提高审计工作效率。目前，审计资源与审计工作量的矛盾十分突出，特别体现在基层审计机关，而且这一矛盾将会长期存在。审计要“抓住重点，抓准重点”是在保证审计项目质量前提下降低成本的一条重要途径。由于县级财力、人员编制等具体条件制约，审计部门人少事多，审计任务十分繁重，为了将有限的审计资源得到最大的利用，我局坚持将在项目审计中有所为、有所不为的思想和方法贯穿到审前调查中，科学制定审计方案，重点围绕财政资金运用、民生、廉政、绩效、经济安全、体制等问题，认真开展审前调查，合理确定审计范围，确保审计结果能够真正反映经济运行态势，从而有效指导审计项目实施，实现既保证质量又降低成本的双重目标。
⑷建立激励与约束机制，提高审计效率。激励与约束机制的有机结合，是促使审计行为高效运行的保证。应运用激励和约束两种不同的力量，充分发挥审计人员的主观能动性，促进审计效率的提高和审计成本的降低。节约奖励制度是一个行之有效的解决方法，作为定额预算的配套措施，节约奖励制度通过合理的内部挖潜，提高审计人员对于控制审计成本的积极性。对于超定额支出则采用经济制裁手段予以约束。我局机关建立健全了奖励制度，对高效完成审计项目的主审及项目参与人员给予一定奖励，以此鼓励审计人员在尽量短的时间内最高质量的完成审计项目。
⑸加强人才培养，探索审计人员选拔模式，不断提升审计人员素质。审计人员的专业胜任能力直接关系到审计工作的质量，也影响到审计耗用的时间和财力。为提升审计人员素质，必须加大审计培训的力度，虽然对审计人员的培训会加大审计成本，但这会极大地提高审计工作效率和效果，最终实现审计总成本的降低，效益可能是最高的。我局机关在工作任务繁重、审计力量严重不足的情况下，仍先后派出8人次分别参加了省、市审计系统和县委党校组织的投资审计、计算机审计及青年人才能力拓展培训；同时，还制定了奖励政策鼓励青年干部参加各种晋级考试，以实现创新审计方式、提高现代审计水平。
㈡开发利用审计成果，合理转嫁成本。从费用效益角度分析，审计成本还可以通过审计成果体现出来。也就是说，加强审计成本控制，还可以采取合理转嫁成本的方式，促进审计资源的充分利用。
注重审计成果的综合利用。审计成果集中体现在审计报告上，要提升审计成果的层次和水平，就必须提高审计报告的质量。这主要是通过利用审计项目实施阶段所获取的信息，进行深入的筛选加工，综合提炼。也就是说，审计报告阶段的审计成果越扩大，审计成果利用得就越好，审计项目前期所发生的成本支出将被“稀释”，整体成本有效降低。
一个审计项目的审计成果主要包括六个方面：高质量的审计报告；引起高度重视的审计信息；被审计单位执行审计决定、采纳审计建议，节约的支出，减少的损失；重大违法行为和责任人被司法机关立案查处；审计结果向社会公告后，引起强烈的社会反响，有效促进了民主和法制建设；整理审计案例并用以指导其他审计项目开展，促进提高审计质量和水平。
在就如何扩大审计项目成果方面，我局主要采取了以下途径：一是提高审计报告质量。审计报告是审计项目最直接的成果，也是实现其他审计成果的基础和前提条件。我局对审计报告进一步改进审计报告写法，明确了及时性、完整性、准确性、客观性、有说服力、结构合理、清晰性等要求，力求用通俗易懂、准确、简练的语言写好审计报告，通过对全县发展过程中出现的新情况、新问题，进行辩证分析，从体制、制度层面上提出审计建议，为县委、政府
科学决策提供准确的参考依据。二是强化审计信息工作。审计信息是就项目审计过程中发现的重要问题形成专题报告，与审计报告相比更具有针对性，对有关重大问题的解决更具有推动力。局机关要求审计信息稿件要直入主题，在充分挖掘信息资料的基础上，简明扼要，精编精选，精益求精，力求多出一些问题抓得准、情况综合归纳好、分析说理透、情况阐述清楚，定性切中要害，原因和要害分析到位，观点立意新的审计信息“精品”。除了提出解决具体问题的要求外，还应从体制、机制等宏观层面提出建设性建议。三是实行审计结果公告制度。我局对审计和审计调查项目的结果，除涉及国家秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部实行对社会公告，实现审计信息（成果）的社会共享和利用的最大化。四是总结审计方法和经验。我局每个季度举办一次经验交流会，对前期完成的项目审计中有指导意义的方法经验进行总结，发现经验性的亮点进行推广，为改进项目审计方法节约审计成本提供有价值的参考依据。
㈢进一步改进审计方式方法。审计署要求审计工作要讲究成本，力求以低成本达到高质量，实现高效益，以较低的审计资源投入取得较大的审计成果。而作为最基层的审计机关，审计程序和方法要随时进行调整和完善。
在方式上，能采取送达审计的就不采用就地审计，能就地取证的就不到异地取证，审计步骤必要时也可适当简化。县级审计部门人员少、任务重的矛盾突出，而实施审计项目审计组人员不能少于两个，有时由于审计人员因病、因事等原因请假，审计组就不能及时实施审计。我局灵活的采用送达审计方式，有效地解决了这一问题，一个审计组可以同时实施两个审计项目，实现审计部门人、财、物等资源合理整合。如，2008年10月，我局对渔洋关轻纺商场资产负债及所有者权益进行了送达审计。1998年，被审计单位受市场经济的影响，加上经营管理不善等原因，亏损严重，无法运转，停止营业，长达10年未作账。由于年代久远，被审计单位领导及相关经办人很难召集在一起，这给我们的审计工作带来不便，最后局领导果断决定采用送达审计的方式，有效地解决了这一问题。
在方法上，大力提倡计算机辅助审计，提高审计工作效率。计算机辅助审计有助于增强审计工作的准确性和快速性，提高审计工作的效率与质量。计算机能够对会计信息进行高质、快速、大量的处理，而审计工作的对象正是以会计信息为基础的财务信息及其他会计资料，计算机辅助审计的充分运用提高了审计数据的准确性和快速性，促使审计人员把主要精力用于那些应用专业判定的工作中去。在很大程度上节约了审计人力资源成本的投入，从根本上节约了直接成本。为更好地推进计算机审计的实施，我局高度重视计算机审计专业人才的培养，注重人员培训针对性、实效性，突出以应用导向，做到缺什么、学什么，学什么，用什么，力争学用结合，每年都要安排专业人员到省、市参加计算机辅助审计培训，提高我局审计人员运用计算机审计的能力。同时，对凡是有条件要求的项目，都尽可能地运用计算机审计。在2006年至2008年县级财政转移支付、全县2007年至2008年度扶贫专项资金、2008年度“五项”社保基金、2006年至2008年全县耕地开垦费和低丘岗地改造土地开发整理项目建设资金的审计中，我局有效地实施了计算机辅助审计，得到了很好的效果。
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