【摘要】履行程序却没能完成审计的受托责任，原因在于审计师仍然存在着独立性缺失问题。独立性的缺失应该从制度安排、公司治理、内控制度和严格的法律责任入手，以保证注册会计师的独立性和应有的道德标准进而保证审计质量，以此维护良好的市场秩序。
【关键词】审计程序；审计责任；审计独立性；制度建设
履行审计程序是为了完成审计的受托责任，正是因为受托责任的存在才需要注册会计师保持实质与形式上的独立性。只有审计师具备超然的独立性才能在审计过程中发现并在报告时揭露舞弊，也就完成了审计的受托责任，实现程序与责任统一。然而，纵观国内外对上市公司舞弊行为的揭露大多数不是注册会计师，而是看来比较外行的新闻媒体或其他的报表分析者。为什么注册会计师既有专业胜任能力又履行了必要的审计程序却没能发现问题，从而没有尽到审计责任呢？是什么影响了审计的独立性呢？本文从程序与责任的角度就保持审计的独立性在委托制度、内控制度建设等方面作进一步的思考。
一、审计程序与审计责任
在阅读上市公司审计报告时，我们总是看到在报告开头时的表述：“致某某公司全体股东，我们接受委托，审计了贵公司的某年度末的资产负债表，某年度的利润表及股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序”。从这段表述中可以看到：由于我国上市公司是由国企改组而成，股东并不是实际意义上的股东；这里的责任是指审计责任；实施的必要审计程序，是为了获取有关财务报表金额和披露的审计证据。审计程序包括接受委托、尽职调查、内控及风险评估、分析和符合性测试等。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，要考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
审计师在审计过程中，根据《独立审计准则》的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。审计的程序与受托责任是担任独立审计工作的注册会计师应当具备的专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力。因此，审计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。然而，从世界著名会计师事务所德勤对上市公司科龙电器的审计过程中发现：安达信在2001年拒绝为科龙出具审计意见，认为科龙存在资产不确定的情况。而德勤对科龙2002年的年报则出具保留意见的审计报告，在2003年出具了无保留意见的审计报告，2004年德勤会计师事务所为科龙电器出具保留意见的审计报告。2005年证监会开始调查，基本认定德勤对科龙在审计过程中存在的主要问题有：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等。这些问题意味着德勤审计师违反了《股票发行与交易管理暂行条例》、《证券法》以及《刑法》等法律法规。后来毕马威会计师事务所公布了对科龙的调查报告，结果显示，德勤没有发现科龙数十亿的非正常现金往来，恐怕不是能力问题，而是执业操守问题。有专家认为德勤在担任格林柯尔和科龙的审计机构时存在不尽责的问题。因此，有理由认为德勤履行了审计程序，而没有尽到审计责任。德勤在2002年、2003年、2004年向科龙收取的年度审计费分别为350万港元、420万港元、550万港元，合计高达1320万港元。”如此高额的一笔审计费用却没能查出科龙存在的重大财务问题，确实让业内人士感到意外，因此，利益让注册会计师失去了独立性，存在着审计意见购买，导致审计师虽然能够发现重大舞弊，但不一定披露或部分披露或粉饰披露的谨慎选择行为，正像德勤在2004年为科龙出具了有保留意见的审计报告一样，实质上是有意无意地对风险做出了粉饰。所以，审计师能否发现财务报告中存在的重大舞弊由审计师的业务能力决定，审计师发现重大舞弊后是否报告出来则由注册会计师的独立性决定。
根据中国独立审计准则，“由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制，可能存在会计报表某些反映失实而未被发现的情况。但注册会计师如果发现可能导致会计报表反映严重失实的迹象，应当追加必要的审计程序予以证实或排除。”由于在确认公允性方面，注册会计师需要执行更多的职业判断，而审计准则则很难对职业判断的程度进行具体的说明。所以，朱德峰表示：“职业判断的关键在于注册会计师是否保持了应有的职业关注，应有的职业关注是注册会计师的责任底线。”
注册会计师在审计过程中履行必要的审计程序是为了完成审计责任，审计责任实质上是受托责任。简言之，程序是形式，实质是责任，受托责任是审计产生的制度基础。审计开始是所有者聘请审计人员核对财产账目有没有错误和舞弊；注册会计师接受所有者委托，清查账目，出具审计意见，向所有者负责，审计的目的也只是为了所有者的利益，只要所有者认为注册会计师客观公正地完成了审计任务，就可以从所有者那里得到报酬。在这种委托关系下，注册会计师的报酬取决于所有者的满意程度，从而使得审计和
经营者之间没有利益依赖关系，注册会计师可以不受经营者的利益威胁，从而使其无法干预审计人员的工作；如果审计人员和经营者共同舞弊，就可能面临被所有者解雇的风险。这种业务委托模式使得审计服务的市场需求和供给之间可以形成良性循环，自然形成独立性高、审计质量高的审计。
二、审计责任与审计的独立性
独立审计是公司治理的外部机制。西方关于审计质量最经典的解释是“审计质量是审计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率，其中前者取决于审计师的专业胜任能力，后者取决于审计师的独立性”deangelo（1981）watts&zimmerman
（1983）也认为，对审计师服务的需求取决于人们对其报告违约行为概率的评价，而审计师报告违约行为发生的概率（以发生违约行为为前提）取决于：审计师发现某一特定违约行为的概率；审计师对已经发现的违约行为进行报告或披露的概率。前者取决于审计师的执业能力和在审计过程中的实际投入，后者取决于审计师相对于客户的独立性。因此，长期以来，审计独立性问题受到
学术界和监管部门的高度关注，成为独立审计的一个永恒话题。
审计责任实质上是受托责任。受托责任起源于财产权，财产权所有者将财产使用权托给代理人，代理人就承担了受托责任。即形成所有权与经营权相分离的委托代理关系，作为受托人，就要以最大的善意、最有效的办法，最严格地按照所有者的意志完成委托人所托付的义务；受托人在完成受托任务以后，向委托人提出报告，经过托付人同意后，受托责任才能解除（杨时展，审计的基本概念，1990）。在现代公司制度下特别是上市公司的出现，导致了股东、债权人与经营者之间因财务资本控制权转移而形成了复杂的委托代理关系。因此，股东、债权人有权要求经营者对其委托财产的经营管理责任提供报告，来揭示受托财产的经营成果、财务状况以及现金流量。又由于计量经营成果、财务状况是会计方法的特殊性，使得这些会计报告或会计信息的可靠性受到怀疑，因此，从制度安排上需要一个独立的第三方以应有的职业判断能力和勤勉尽责的态度对经营者提供的会计报告进行专业独立判断。
三、独立性缺失的治理思考
我国证券市场的建立和发展在众多方面打上政府的烙印，政府建立证券市场的初衷是为国有企业解困筹集资金，而不是有效配置资源。证券交易市场是由政府出面组织筹备，新股上市长期采用“额度管理，计划控制”，使得上市指标成为一个稀缺资源；新股发行价格不是由市场决定，而是由政府规定市盈率乘以每股盈余和增发配股的盈利门槛限制等。这使得上市公司面临的是如何满足政府和监管机构的要求，而不是市场自发的需求；相应地，审计制度的引入，也并不是市场需求，而是政府模仿国际管理的一个附带产物（刘峰等，2002）。那些寻求上市或是已上市公司追求的是如何满足监管要求以达到在股市圈钱的目的，高质量的审计可能会暴露其本身真实的业绩状况，影响到这些公司的利益。因此审计市场总体上不需要、甚至排斥高质量审计。由此可见，在证券市场上审计师独立性只是一种形式，实质上只是证券市场的一种陪衬。
通过德勤对科龙的审计和2007年年报审计更换注册会计师的现状来看，注册会计师缺乏独立性，履行审计程序而没有尽到审计责任，上市公司掌握着审计师的改聘权，上市公司实现了审计意见的购买，降低了审计质量，影响了资本市场的效率。
第一，既然审计师的独立性是由于财产的所有权和使用权分离引起的，那么，注册会计师的聘任应由股东进行而不是由管理层负责，所以，应该从内部治理机制入手，继续推行股权分置改革，明晰产权，让财产的所有者切实行使对公司财产的监督管理权，鼓励公司设立董事会专门委员会，增强董事会的独立性。由代表股东利益的董事会聘任注册会计师，并且由董事会向注册会计师付费，以此来遏制管理层对审计意见的购买行为，来保持注册会计师的独立性。在保持独立性的条件下，保持注册会计师应有的执业关注和勤勉尽责的精神，才能使注册会计师发现并报告舞弊，以提高审计质量，保证资本市场的有效运行。
第二，财务舞弊和欺诈的原因是存在着舞弊和欺诈的机会，
舞弊与欺诈机会的存在和产生归根到底是内部控制制度的缺失。完善公司治理结构，上市公司应建立符合股东利益的内部控制制度，设置独立审计委员会，来保证股东资产的安全、完整和会计信息的可靠性，防范和发现财务欺诈。并且，审计师在履行审计责任的同时要检查其内控制度，保证会计信息的可靠性，由此也可提高审计的独立性。
第三，必须从外部治理机制入手，建立有效的问责机制，包括对上市公司管理层及会计师事务所的责任追究制度。对变更审计师的上市公司实施强制性信息披露，对变更的原因、时间以及可能带来的经济后果进行描述，以此来减少上市公司通过审计意见购买来改善审计意见；同时必须加强对上市公司管理层及会计师事务所有关财务信息披露责任的制度建设，完善相应的执行体系。
第四，许多国家都对明显影响审计独立性的非审计服务进
行了限制，2003年的sec对非审计服务做了如下限制：一是确定注册会计师不能提供不是注册会计师自然优势的管理咨询服务，而对于是注册会计师有优势的非审计服务并不绝对禁止，由审计委员会评估决定。随着我国经济的发展，企业规模的增大，非审计服务也必然越来越多，如果不合理地规范非审计服务，必然会影响审计的独立性，我们应该在借鉴其他国家经验的基础上合理限制非审计服务，实行审计业务和非审计业务的适当分离，限制对同一客户同时提供审计和非审计服务，同时，建立对非审计服务相关方面的披露制度，合理引导非审计服务的发展。
总之，注册会计师履行审计程序就是为了完成审计的受托责任，完成受托责任或报告责任审计师就必须保持其独立性，保持独立性就需要进一步推进股权分置改革，完善上市公司的公司治理结构，加强上市公司内控制度建设，强制审计师变更信息披露，以有效遏制审计意见购买。注册会计师应恪守专业和独立的职业形象，独立、客观地发表审计意见，以保证注册会计师的独立性。
【参考文献】
［1］回避审计责任：德勤首次回应科龙财报审计疑云［n］.第一财经日报，2005-07-12.
［2］上市公司炒注会风潮又起［n］.证券时报，2008-05-09.
［3］杨时展.审计的基本概念［j］.财会探索，1990，（2）.
［4］夏冬林，林震昃．我国审计市场的竞争状况分析［j］.
会计研究，2003，（03）.
［5］刘峰，张立民，雷科罗.我国审计市场的制度安排与审计质量要求-中天勤客户流向案例分析［j］.会计研究，2002，（12）.
［6］陈汉文等，受托责任、信息披露与规则安排——公司治理、受托责任与审计委员会制度（上）［j］.
财会通讯，2003，（12）.
［7］deangelo，rindependent，lowballing，anddisclosureregulation，journalofaccountingandeconomics，1981.03.
本文链接：http://www.qk112.com/lwfw/jingjilunwen/kjsj/253350.html
