会计舞弊与风险导向审计——从应收账款项目看会计舞弊与风险审计

　　摘要：随着经济改革向纵深发展，一些会计舞弊案件大案、要案也浮出水面，如琼民源、红光实业、东方锅炉、银厂厦等已成为舞弊的代名词。会计舞弊已成为中国市场经济发展的绊脚石。本文首先对应收账款可能存在的舞弊行为进行分析，然后从风险导向审计角度分几个方面对应收账款舞弊行为的审计进行阐述。

　　关键词：应收账款, 舞弊, 风险导向审计

　　Abstract: Along with the further development of economic reform, some of the cases of accounting fraud case, it also helps them solve serious surface, such as Joan Minyuan, red light industry, eastern boiler, silver factory mansion, has become the pronoun of fraud. Accounting fraud has become a stumbling block to the development of China's market economy. This paper first accounts receivable possible fraud behavior analysis, and then from the view points risk-oriented audit aspects of the accounts receivable frauds audit in this paper.

　　Key Words: accounts receivable, fraud, risk-oriented audit

　　中图分类号： F23 文献标识码：A 文章编号：

　　应收账款是企业流动资金的重要组成部分，是企业对外赊销商品、材料、提供劳务以及其他原因，应向购货单位或接受劳务的单位及其他收取的款项。由于应收账款的确认与计量不仅与销售收入真实性的确定密切相关，而且还将直接影响到对公司资金周转水平和当期损益的确定，所以，应收账款审计应当是会计报表审计的一个重点。但应收账款只是一种停留在账上债权性质的资产，不具有实物形态，相对于存货、固定资产等实物资产来讲，作弊手法更加容易隐蔽，加上审计局限性的存在，使得一些会计师事务所对应收账款的审计时有失误，加大了审计风险。这就需要用审计的相关方法及手段对企业会计信息及相关资料进行审查，确定其经济业务是否合法，并分析应收帐款存在的真正原因，将错账、假账进行更正和调整。

　　一、应收账款管理存在的主要问题

　　1、合同不规范，条款不明晰。长期以来，由于不同行业自身的业务特点，没有统一规范的销售合同，部分合同的签订是由业务人员根据客户的具体要求来拟定，未经过法律专业人士的审核，某些条款的描述不精确，双方理解易产生歧义。例如：30天结算，可以理解为“货到后30天结算”，也可以理解为“票到后30天结算”。因此，在某些条款上必须具体清晰，尽量少用模糊字眼。除此之外还有质量标准、验收、运输、违约责任等条款也可能存在同样类似问题，因此，规范统一的合同文本，可以人为减少这方面的争议和潜在风险。

　　2、账款内部控制制度不建全、存在一定赊销风险。合同的签订、发货、资金回款等过程，缺乏统一规范的内部控制制度。例如：允许业务人员代收货款，这样容易造成资金挪用等舞弊行为。而对于赊销的客户，也没有严格规范的验货签收手续，或者虽然有验货签收手续，但签收手续不符合法律要求，极易产生争议或赖账，日后难以通过法律途径来解决争议。

　　3、无相应的账款绩效考核，导致账款的催收不力，逾期严重。由于没有建立相应的账款回笼考核机制，赊销之后账款与业务人员之间没有形成直接的利益关系，资金是否及时回笼对业务人员没有实际性的影响，导致业务人员对账款的催收严重脱节，账款拖欠现象比较严重，致使公司大量资金被无偿占用。

　　4、没有建立相应的信用管理制度，导致赊销风险较大。由于没有建立相应的赊销信用评估机制，销售部门在未对客户资信情况、债务状况进行全面深入调查了解的情况下，将产品赊销给对方，造成产品销售出去，货款无法及时回笼，极易给企业造成资金逾期占用和坏账等经营风险。

　　二、应收账款项目中可能存在的舞弊行为

　　1、企业利用应收账款项目调节产品成本和当期损益。

　　(1) 坏账损失不作处理，有意制造潜亏。有的企业经济效益欠佳，为了确保完成利润指标，就对应处理的坏账损失不上报不处理，人为造成大量陈账、呆账长期挂账，以掩盖企业潜亏真相。

　　(2) 调整计提比例，错提坏账准备金。有些企业在不改变应收账款余额的情况下，采取人为提高或压低提取坏账准备百分比的手法，多提或少提坏账准备，以调节当期利润。

　　(3) 调整应收账款余额，错提坏账准备金。除了采用提高或压低计提坏账准备金的比率外，还采取调增或调减应收账款数额的手法，多提或少提坏账准备金，调节本年利润。

　　(4) 利用坏账损失转移资金，挤列费用。将收取的往来款不在账面上反映，而是截留转移他处，日后再将应收账款作坏账处理。

　　(5) 虚列应收账款，虚增销售收入。为了体现经营业绩，或为了完成承包任务，人为地虚列销售收入、挂往来账、虚增利润。

　　2、企业有关人员利用应收账款结算方式谋取私利。

　　(1) 应收货款长期挂账，购销双方彼此渔利。企业赊销商品而产生的应收账款本应及时收回，但购货单位为了达到长期占用资金的目的，与销货单位业务人员和财务人员串通，长期拖欠货款，造成企业应收货款长期挂账。

　　(2) 利用应收账款拆借资金，利息转入小金库。收回的应收账款不入账，拆借给其他单位，利息转入“小金库”，发放奖金和福利等。

　　三、应收账款项目舞弊行为的风险审计

　　应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否存在;确定应收账款是否归被审计单位所有;确定应收账款增减变动的记录是否完整;确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分;确定应收账款和坏账准备的期末余额是否正确;确定应收账款和坏账准备在会计报表的披露是否恰当。

　　1、客观评估应收账款的固有风险与控制风险

　　审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。在具体审计过程中，审计人员可以首先编制应收账款内控制度执行情况调查表，向有关人员进行口头或问卷调查，了解其制度的落实和执行情况。其次抽样审核销货发票，如抽取发票样本与相关的销货通知单、客户定单，看三者列示的品种、数量、规模是否一致。抽取某日发票样本上记录的数量、金额与当日相关的货运文件及应收账款明细表相核对，查所填数字是否有出入，发出货物是否均已开票等。再次是抽取销售退回和折让通知单，再核对收入账，查其是否存在退货不退账。通过必要的查对，审计人员就可以对应收账款管理中的薄弱环节和缺陷有一定的了解，从而能够详细了解企业应收账内部控制制度，恰当评估其控制风险。

　　2、最大限度地降低应收账款的检查风险

　　根据应收账款固有风险与控制风险的评估结果，确定实质性测试程序的工作量，进行实质性测试，最大限度地降低检查风险，进而降低审计风险。

　　(1)全面复核应收账款账面数。将应收账款明细账的余额与总分类账的余额进行核对;将应收账款账表单证互相核对，看其是否相符;对应收账款内部控制评价为低信赖程度的企业，还需要逐户查明应收账款数额的大小、时间长短、付款方式、业务往来真实性等，对应收账款内部控制评价为中高信赖程度的企业可以用随机抽样的方法进行重点抽查。

　　(2)合理进行应收账款函证。函证分积极式函证和消极式函证两种，前者要求被函证单位直接回答被审计单位应收账款余额是否正确，且无论正确与否都必须回函。后者只要求被函证单位不同意函证余额时才予以回函。一般而言，对内部控制为低信赖程度的企业和欠款金额较大的个别账户，适宜采用积极式函证;对内部控制为中高信赖程度的企业和欠款金额小的账户，适宜采用消极式函证。如果函证结果没有审计差异，则审计人员可以合理地推论全部应收账款总体是正确的;如果是时间性差异和记账错误引起的则加以调整，如果函证被退回或未回复，审计人员应再发函或亲历债务人单位。

　　(3)分析性复核应收账款业务。对应收账款的分析性复核就是分析应收账款的变动，验证其是否合理来推定是否存在弊端。如将期末应收账款的余额与上年度相比，分析其变动趋势;将本期末应收账款占本期销售额的比率与上年度期末应收账款占上年度销售额的比率相比较;将本期赊销收入的净额占平均应收账款金额的比率与上期赊销收入净额占应收账款金额的比率相比较;通过比较其差额的变化，分析其可能隐含的舞弊行为，会计舞弊行为通常在分析性复核中得以发现。

　　四、结束语

　　综上所述，由于市场经济的深入发展，企业所面临的应收账款问题也必然会呈现出逐渐增多的趋势，甚至会成为影响到企业生存与发展的重要障碍。为此，企业的管理层必须根据新会计准则的要求，高度重视应收账款审计工作，对企业应收账款管理进行定期审核，以便及时发现应收账款中存在的各类问题，并妥善加以解决，保障企业的健康发展。

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