日本环境会计研究

　　日本环境会计、发表环境^告的研究是从20世纪90年代开始的320世纪末，日本提出走向“循环型经济社会”，即从“大量生产、大量消费和大量废弃”为基本特征的现代经济社会，向以“最优生产、最优消费和最少废弃”为特征的可持续发展的“循环型经济社会”#变。基于对环境保护的重视，1999年3月，日本环境厅（现改为环境省）发布了“关于环境保护成本的把握及公开的原则”的规定。从此，企业对环境会计日益重视、并陆续公布“环境报告书”。许多报纸和杂志也竟相报道和探讨环境会计的有关问題。1999年春，几家制造公司开始公布自己的环境工作业绩。有的利用因特网成立了‘环境会计俱乐部’，有的逢建立了NER环境报告网站。因此有人将1999年称为日本的‘环境会计元年’。

　　环境厅为了建立环境会计体系、发挥环境会计的作用，多次召开“关于建立环境会计体系的研讨会”，进行调査研究，并于2000年3月，在总结上述“关于环境保全成本的把握及公开的原则”的基础上，发布了“关于环境会计体系的建立(2000年报告)”，该文件不仅对环境费用、而且对环境效果的计量进行了详细说明。2001年2月，环境省发布“环境报告书准则（2000年度版）--环境报告书制作手册”。另外，环境省为了帮助企业运用环境会计，除了提供“环境会计指南”外，还提供‘环境会计帮助系统’这样的软件，企业可以从环境省的网站上下载、使用这些软件。

　　一、环境会计的定义及分类

　　(一）环境会计的定义。环境会计属于新兴边缘学科，因此还没能形成一个为大家一致认可的定义。较有代表性的观点有二：一种观点认为，环境会计是将与环境有关的信息进行确认、计量，并向外部或内部的利害关联者报告的一系列的行为。和英语中的EnvironmentalAccounting或GreenAccounting意义相同。另一种观点认为，所谓环境会计，是企业以可持续发展、和社会保持和谐的关系、有效开展环境保护工作为目标，将环境保护成本和环境保护效果尽可能以货币单位或实物单位进行计量、分析、报告的工作。

　　(二）环境会计的分类。环境会计首先可分为以单位个体为对象的微观环境会计和以国民经济为对象的宏观环境会计。另外，与企业会计划分为财务会计与管理会计相对应，环境会计也可以分为外部环境会计和内部环境会计两大部分。外部环境会计采用财务报告书和环境报告书的报告形式。环境报告书依其内容可分为能以货币计量的信息和不能以货币计量的信息两类，具体分为财务信息、数量信息、说明信息等几类。不仅使用货币单位、实物单位，还要使用很多图表、照片等。

　　(三）环境成本。理论上，环境会计将环境成本概念分为外延不断扩大的三个层次：

　　传统企业成本一业成本--社会成本

　　传统企业成本，即按传统的财务会计惯例计算的企业成本；企业成本，即企业决策中被漏记但潜在的环境成本；社会成本，即由企业造成但企业没有承担责任而由社会承担的成本。

　　二、环境会计指南II

　　该指南是在环境省发布的“环境会计导入准则（2000年版)”基础上，在2001年3月发布的，重点说明了环境会计信息披露的现实情况，以及有关环境会计的内部机能的认识和调查研究事例。该指南共分为八个部分，包括指南的构成：国内外环境会计的动向^联合国可持续发展开发部（UNDSD)关于环境管理会计（EMA)计划；机械、电子行业报告；流通行业报告；食品行业报告；环境会计案例；环境会计外部机能有关论点总结。

　　三、环境报告

　　(一）环境报告书的定义。环境报告书是企业就环境有关内容向企业的利害关系者报告的工具。具体地讲，环境报告书是企业等组织就经营责任者环保方针、目标、计划，环境管理状况（环境管理机制、有关法规的遵守、环保技术开发等)，环境成本的降低（二氧化碳排出童的减少、废弃物的排出限制等）进行汇总、发表的文件。它产生的背景为：1、环境意识的提髙；2、获得IS014001认证的企业数童的增加；3、改善企业形象等。据环境省的调査，截止到2000年，发表环境报告书的企业数为430家（1997年约为170家)。

　　据1998年环境厅进行的“关注环境的企业的行为调査”的结果，35.7%的上市公司和20.9%的非上市公司均披露了有关环境的数据和工作情况。其中，上市公司比1997年增加了4.5个百分点。另外，披露的方式也多种多样，有单独成册的、有将其作为公司报告的一部分的，也有采用设置公司网页用因特网发布的多种形式。

　　(二）环境报吿书的意义。环境报告书作为沟通的媒介，由于其形式、报告者和利用者的角度及视野的不同，具有广泛的意义3首先，可以推进环保活动。1993年，环境厅为了促进企业的主动性，策划制定了“关注环境的企业的行动指南”，第一次明确了环境报告书的地位。1998年又发布了关于地球温暧化对策的法律，要求企业对外公开发表其二氧化碳的排出情况及控制办法。其次，从制作者的角度看，让广大的利害关联者正确地了解、评价自己的工作，将有助于自己经营管理活动顺利开展，这也是经营者应负的说明责任。从报告阅读者的角度看，如投资者投资之际要充分考虑到环境成本，而环境报告能够提供这类信息。

　　(三）环境报告书的目标。关于环境报告的目标，依据制作者的判断不同而不同。如国际性企业主要以投资者为目标，流通领域主要以消费者为目标，制造业则重视当地居民及当地政府。从报告利用者看，由于其层次、专业水平、目的的不同，环境报告的目标要求也存在一定差异。实际上，单纯追求一个目标是行不通的，应该是几个目标的复合，当然要有先后轻重之分。

　　(四）环境报告书准则（2000年度版)。该准则是环境省于2001年2月23日发布的。该准则还加了‘环境报告书制作指导’的副标理。准则主要内容包括下：关于准则的发布；制作环境报告书的原因；环境报告书的模式；环境报告书的内容；准则的不断完善及资料汇编。该准则的发布，促进了环境报告书的公开及其可比性的加强。

　　(五）环境报告的发展与完善。为了促进环境报告的进一步发展，日本方面制定了以下政策：一方面，瞄准象国际性企业这样的排头兵，确保并不断提高报告的质童，促使环境报告向纵深方向发展；另一方面，要促使中小企业等由简单到复杂地逐步开展环境报告工作，使环境报告工作横向扩展，从而全方位地推进环境报告工作。

　　曰本还设置奖项对优秀的环境工作者进行表彰3-是‘环境论文大奖’，该奖项设于1997年，由地球、人类环境论坛及全国环境保护促进联合会主办，环境厅等作后援；二是‘环境报告书奖’，该奖项设于1998年，由东洋经济新报社以及个别民间团体联合举办。

　　(六）环境报告可信性保证的手段3首先要确保双方交流渠道的畅通。在环境报告书中，不仅要标明公布日期、下期公布计划、咨询部门等，还可增加反馈意见的调査表、明信片，或通过E-MAIL的方式来及时交流。其次，制定中性的报告准则。再次，对环境管理系统、环境情报的管理系统、环境业绩，要严格制定其内部管理和内部审计制度。最后，还可以由中立、独立的第三者进行鉴证并发表意见。其中，环境报告书内容的正确性主要由会计师事务所或环境检察部门进行验证。至于报告书内容的全面性、经济性及环境对策，主要由咨询公司来承担。另外，生活协同行会中的环境监査委员会对环境工作状况、目标实现情况、下年度的目标等进行审査；理论界、实务界积极参与、发表意见。

　　环境报告书审査的要点包括：环境信息的正确性、报告内容的全面性、环境对策的适当性、环境工作的合法合规性。

　　四、环境业绩指标

　　环境报告书的一个重要部分就是环境业绩评价指标体系。运用环境业绩评价指标可以向外部利害关系者提供具体的有关环境信息，还可以有效地促进环保活动。

　　早期的环境报告，是各报告单位自行选择、确定环境业绩评价指标，所选指标因人而异，计算方法也各不相同，不利于报告利用者进行比较、评价。基于这种状况，环境省组织“企业环境业绩指标研究会”，策划制定环境业绩指标。“企业环境业绩指标准则（2000版)”就是2000年度的研究成果，并已成为各企业计算环境成本、评价经济活动的基本依据。

　　“企业环境业绩指标准则（2000年度版)”全文结构如下：

　　序章准则制定的宗旨

　　I、制定环境业绩指标的目的

　　1、为企业在有关环保活动的评价、决策上提供依据

　　2、为企业外部的利害关联者在评价企业环保活动时提供依据

　　3、汇总成综合的环境指标，作为国家宏观管理的基础

　　环境业绩指标应具备的条件

　　1、适当性（恰当地反映重要的环境成本和工作状况）

　　2、可比性（包括不同年份的比较、和其他公司的比较、和日本环境状况的比较等)

　　3、可验证性（第三者可以采用一定的手段对信息的可信性进行验证）

　　4、可理解性（定义、范围明确，内容容易理解）仅、环境业绩指标的结构

　　1、指标体系及其分类（见图表1)

　　2、指标的选择

　　(1)共同的主要指标：从环境问題来看是重要的，不拘行业，适合于大多数的企业，其计算方法要具有可操作性。

　　(2)分行业主要指标：从环境问題来看是重要的，适合于该行业的大多数企业，其计算方法要具有可操作性。

　　3、界限（范围）

　　4、流量和存货（储备）

　　V、环境业绩指标的评价

　　1、不同时期指标的比较与评价，过去的实际值和将来的目标值的比较与评价。

　　2、以基期指标为基础的比较与评价，将执行对策的环境成本与不执行对策的环境成本进行对比，计算其差额。

　　頁、与经营指标相关联的指标

　　环境会计的目的是使环境成本最小化、经济价值最大化，以实现可持续经营。因此，可以将环境成本指标和经营指标有机地融合起来作为评价指标。具体包括：

　　1、单位产品、脤务应负担的环境成本，如，单位营业额应负担的二氧化碳排出量（1/元）

　　2、单位环境成本应分摊的产品、服务价值，如，单位物质投人量应分摊的产品、服务的生产量（t/t)

　　1、环境业绩指标

　　1、主要的通用指标（见上图表1)

　　2、分行业的主要指标（有害物质投入量，氧化硫、氧化氮、一氧化碳、二氧化碳排出量、能源利用效率、产品回收率等依据行业的不同其重要性也各异的指标）

　　结束章今后的任务

　　1、关于个别指标的继续研究

　　2、关于综合评价指标的研究(资料编）

　　1、外国关于环境业绩指标研究状况

　　2、环境报告书中的环境业绩指标的的应用情况

　　3、海外企业的环保评级状况

　　4、IS014031(环境业绩评价指南）

　　五、环境会计、环境报告书、环境业绩指标的相互关系

　　(一）环境会计、环境报告书、环境业绩指标的相互关系总结（见图表3)

　　(二）各准则之间相互关系（图表3):

　　六、环境会计中仍需探讨的问题

　　处在成长期的环境会计，有以下课題急待研究：

　　(一）环境会计确立的理论依据。

　　(二）现在的环境会计，如何把握‘环境成本’和‘环境效果’，从会计学的角度看，还没能做到精确量化。

　　(三）为了提髙环境报告的可信性，开始尝试由第三者进行鉴证的作法，但存在以下问题：一是审査的意义、内容尚不统一，审査的保证程度与报告使用者期望存在差距。关于第三者审査的概念、第三者意见用语都没有明确的规定，导致对报告使用者的理解因人而异。第三者审査采用的手段和实施的范围，没有类似象审计准则那样明确的规范可以遵循，只是由审査和被审査双方在合同中约定，鉴证工作急需规范。二是由此增加的成本可能在一定程度上妨碍环境报告书的推广。三是第三者在审査过程中，需要涉及到环境、行业、会计、法律等很多方面的知识，但目前还没有这样的资格认定，对审査者应负的责任也没有明确规定。四是对环境会计的审査放在环境报告书的审査中的问题也值得探讨。

　　(四）如何进一步完善环境工作效果的测定方法。

　　(五）环境会计的国际化有待探讨。